Czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wartości podstawy opodatkowania obliczonej w walucie funkcjonalnej Spółek Zagranicznych na polskie złote z zastosowaniem kursu średniego waluty funkcjonalnej ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego danej Spółki Zagranicznej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu przeliczenia wartości podstawy opodatkowania dochodów Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu przeliczenia wartości podstawy opodatkowania dochodów Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
W dniu 18 września 2015 r. Spółka X S.A. oraz spółki od niej zależne (dalej: „Spółki zależne” lub „Spółka zależna”) zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółką dominującą w ramach PGK jest X S.A.

Zgodnie z tą umową:

• PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
• rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
• Spółka X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Umowa PGK została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka X S.A., także osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka X S.A należą do PGK.

Zgodnie z przyjętą strategią Grupy podejmowane są działania zmierzające do budowy pozycji Grupy na rynku międzynarodowym. Obecnie w skład międzynarodowej struktury Grupy wchodzi kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych poza granicami Polski (dalej: „Spółki Zagraniczne”), w tym m.in.:

• Spółki A, B, C D, E, F, które działają zgodnie z prawem Kanady i są rezydentami podatkowymi Kanady;
• Spółka G, która działa zgodnie z prawem na Barbadosie i jest rezydentem podatkowym Barbadosu;
• Spółki H, I, które działają zgodnie z prawem Chile i są rezydentami podatkowymi Chile.

Mając na uwadze procesy reorganizacyjne przeprowadzane w Grupie, nie jest wykluczone, że niektóre spośród Zagranicznych Spółek zostaną połączone z innymi spółkami, siedziba niektórych z Zagranicznych Spółek zostanie przeniesiona do innych krajów oraz będą miały miejsce inne czynności reorganizacyjne, które nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Część Spółek Zagranicznych może zostać uznana za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT.

Księgi Spółek Zagranicznych prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej Spółki Zagranicznej w walucie lokalnej lub w innej przyjętej walucie funkcjonalnej. Walutą funkcjonalną części Spółek Zagranicznych jest dolar amerykański (USD).

Niezależnie od powyższego, Spółki Zagraniczne mogą dokonywać transakcji w walutach innych, niż waluta funkcjonalna.

W celu wypełnienia nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym, o których mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, Wnioskodawca – w przypadku zaistnienia takiego obowiązku – będzie ewidencjonował zdarzenia zaistniałe w każdej ze Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane, w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej, po zakończeniu roku podatkowego każdej z tych spółek.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że część Spółek Zagranicznych może zostać uznana za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT oraz, że w związku z tym na Wnioskodawcy mogą ciążyć określone obowiązki, w celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie w odniesieniu do Spółek Zagranicznych, które mogą zostać uznane za zagraniczne spółki kontrolowane i prowadzą księgi w przyjętej walucie funkcjonalnej, np. dolarach amerykańskich (USD).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wartości podstawy opodatkowania obliczonej w walucie funkcjonalnej Spółek Zagranicznych na polskie złote z zastosowaniem kursu średniego waluty funkcjonalnej ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego danej Spółki Zagranicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wartości podstawy opodatkowania obliczonej w walucie funkcjonalnej Spółek Zagranicznych na polskie złote z zastosowaniem kursu średniego waluty funkcjonalnej ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego danej Spółki Zagranicznej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1. dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2. z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Innymi słowy, zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu, przy ustalaniu przychodów i kosztów dla potrzeb określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej powinny zostać wzięte pod uwagę przychody i koszty w rozumieniu ustawy o CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów „Zasadach opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną spółkę zagraniczną (CFC)”, gdzie stwierdza się, że bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów (odsetki, dywidendy, działalność produkcyjna, należności licencyjne, sprzedaż określonych aktywów) dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez taką spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania. Wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o PIT albo ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Z kolei w myśl art. 24a ust. 17 ustawy o CIT, przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1. przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2. zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy dochody Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane i prowadzących księgi w przyjętej walucie funkcjonalnej powinny zostać ustalone w następujący sposób (odrębnie dla każdej z nich):

1. Wnioskodawca zaewidencjonuje zdarzenia gospodarcze zaistniałe w danej zagranicznej spółce kontrolowanej po zakończeniu roku podatkowego takiej Spółki Zagranicznej.

Zgodnie z brzmieniem art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, będących podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu tej Spółki Zagranicznej i w konsekwencji podatku do zapłaty po zakończeniu roku podatkowego takiej zagranicznej spółki kontrolowanej. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał on obowiązku systematycznego prowadzenia ewidencji w trakcie roku podatkowego, a jedynie do kumulatywnego ujęcia wszystkich zaistniałych zdarzeń w ewidencji prowadzonej dla zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższe podejście jest spójne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2015 r. Znak: ILPB4/423-568/14-4/ŁM: Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy nałożone obowiązki ewidencyjne zostaną wypełnione w przypadku gdy po zakończeniu roku podatkowego Spółek Zagranicznych (a przed złożeniem odrębnych zeznań podatkowych dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych) zostaną ujęte w prowadzonej ewidencji wartości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów takich spółek. Wartości te zostaną wyrażone w walucie funkcjonalnej na podstawie uzyskanych od Spółek Zagranicznych zestawień w zakresie wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów w trakcie danego roku podatkowego z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT w zakresie definicji przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, jak również przepisów dotyczących zdarzeń nieprowadzących do powstania przychodów, ani kosztów podatkowych w świetle tejże ustawy.

2. Wnioskodawca ustali dochód danej zagranicznej spółki kontrolowanej.
Następnie, w myśl art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, Wnioskodawca ustali dochód każdej zagranicznej spółki kontrolowanej poprzez kalkulację nadwyżki sumy przychodów wskazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania.

3. Wnioskodawca dokona obliczenia wartości skalkulowanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przypadającego na Wnioskodawcę oraz ustali kwotę podstawy opodatkowania.

W kolejnym kroku Wnioskodawca obliczy wartość dochodu każdej ze Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczną spółkę kontrolowaną przypadającego na Wnioskodawcę, tj. w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach każdej z zagranicznych spółek kontrolowanych.

Kwota ta pomniejszona odpowiednio o kwotę dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (jeśli takie zdarzenia wystąpią) będzie stanowiła podstawę opodatkowania wyrażoną w walucie funkcjonalnej.

4. Wnioskodawca przeliczy podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej wyrażonej w walucie funkcjonalnej na walutę polską.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, walutą funkcjonalną Spółek Zagranicznych jest waluta obca, np. dolar amerykański (USD). W ocenie Wnioskodawcy nieuzasadniony byłby wymóg, aby Spółki Zagraniczne, mające siedziby w zagranicznych jurysdykcjach, prowadziły księgi ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze (zgodnie z lokalnymi przepisami) w walucie polskiej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kalkulacja podstawy opodatkowania powinna zostać dokonana w walucie funkcjonalnej, a następnie przeliczona na walutę polską w odniesieniu do każdej Spółki Zagranicznej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Ustawodawca nie uregulował bezpośrednio zasad dotyczących przeliczania podstawy opodatkowania oraz wartości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji, w celu ustalenia właściwego kursu, należy wziąć pod uwagę konstrukcję przepisów nakładających obowiązki podatkowe w związku z posiadanym udziałem w spółkach uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Jak wskazano powyżej, ustawa o CIT nakłada na Wnioskodawcę między innymi obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółkach Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane oraz kalkulacji ich dochodu po zakończeniu roku podatkowego. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego danej Spółki Zagranicznej Wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić pewne fakty, np. (w zależności od okoliczności), czy taka spółka stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną oraz czy jej przychody przekraczają w roku podatkowym kwotę, o której mowa w art. 24a ust. 17 pkt 1 ustawy o CIT. Od tego z kolei może zależeć czy powstanie obowiązek uiszczenia podatku od dochodów takiej spółki. W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy dochód Spółki Zagranicznej może wystąpić dopiero na ostatni dzień roku podatkowego danej zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższe podejście potwierdza literalne brzmienie art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Mając to na uwadze, momentem, na który zostaje ustalona nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami ich uzyskania jest dopiero ostatni dzień roku podatkowego każdej z zagranicznych spółek kontrolowanych.

W kontekście przeliczania kwot wyrażonych w walutach zagranicznych na polskie złote Wnioskodawca wskazuje na art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio. Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy o CIT, określając wielkość odliczenia, (…), kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie ww. przepisów stanowi jednoznaczną wskazówkę co do dnia na który należy dokonać przeliczenia waluty obcej na polskie złote także w odniesieniu do podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, tj. że przeliczenia tego powinno się dokonywać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ogólne zasady dotyczące przeliczania wartości przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych w walucie obcej wyrażone w ustawie o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki Zagranicznej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Od tak obliczonej podstawy opodatkowania Wnioskodawca będzie mógł obliczyć kwotę podatku do zapłaty zgodnie z 19% stawką opodatkowania.

Powyższe podejście w zakresie przeliczenia podstawy opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych znalazło potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-8/16/BG;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-164/15-2/DS.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania Spółek Zagranicznych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wartości podstawy opodatkowania obliczonej w walucie funkcjonalnej Spółek Zagranicznych na polskie złote z zastosowaniem kursu średniego waluty funkcjonalnej ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego danej Spółki Zagranicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 17 października 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-702/16-1/SK – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach