INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania pracownikowi mieszkania służbowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 września 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.318.2017.1.MS1 (data nadania 12 września 2017 r., data doręczenia 19 września 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 22 września 2017 r. (data nadania 22 września 2017 r., data wpływu 27 września 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 1999 roku. Zgodnie ustawą do zadań Wnioskodawcy:

1. promocja Polski jako kraju atrakcyjnego turystycznie;
2. zapewnianie funkcjonowania i rozwijania polskiego systemu informacji turystycznej w kraju i na świecie;
3. inicjowanie, opiniowanie i wspomaganie planów rozwoju i modernizacji infrastruktury turystycznej;
4. wykonywanie innych zadań powierzonych przez organy i jednostki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawieranej pomiędzy tymi organami i jednostkami a Wnioskodawcą;
5. inspirowanie tworzenia regionalnych organizacji turystycznych, ujmujących swoim zakresem działania obszar jednego lub więcej województw, oraz lokalnych organizacji turystycznych, obejmujących swoim zakresem działania obszar jednej lub więcej jednostek samorządu lokalnego, a także z nimi współdziałanie.

Ponadto, Wnioskodawca, wykonując swoje zadania, współpracuje w szczególności z:

1. jednostkami samorządu terytorialnego; tj.: regionalnymi i lokalnymi organizacjami turystycznymi oraz związkami metropolitalnymi;
2. organizacjami zrzeszającymi przedsiębiorców z dziedziny turystyki, w tym samorządu gospodarczego i zawodowego, oraz stowarzyszeniami działającymi w tej dziedzinie;
3. polskimi przedstawicielstwami zagranicznymi – w zakresie zadań wykonywanych za granicą.
4. w sprawach określonych w art. 27a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 812, z późn. zm.)
5. Wnioskodawca wspomaga właściwego ministra.

Nadzór nad Wnioskodawcą sprawuje Minister.

Zgodnie z ustawą do obowiązków Prezesa należy realizowanie zadań Wnioskodawcy, określonych w art. 3 ww ustawy, a w szczególności: opracowywanie projektu rocznego planu finansowego Wnioskodawcy, a także występowanie z wnioskami do właściwego ministra w sprawie wysokości dotacji budżetowej na realizację tych zadań, opracowywanie projektów rocznych i wieloletnich programów działania Wnioskodawcy oraz przedstawiania Radzie, i właściwemu ministrowi, rocznych sprawozdań z działalności Wnioskodawcy.

Równocześnie Prezes, zobowiązany jest do tworzenia jednostek organizacyjnych, w tym jednostek wykonujących zadania za granicą, a zwłaszcza ośrodków informacji turystycznej, którymi są Zagraniczne Ośrodki Wnioskodawcy.

Koszty realizacji zadań Wnioskodawcy finansowane są z przychodów określonych w art. 14.1 ustawy. Zgodnie z załącznikiem 14 do ustawy budżetowej corocznie przyznawana jest dotacja podmiotowa w ramach części 40 – Turystyka, która jest przeznaczona na realizację zadań statutowych określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 12. ustawy, szczegółowy zakres działania Wnioskodawcy z uwzględnieniem jednostek organizacyjnych wykonujących zadania za granicą, jej strukturę organizacyjną, tryb działania oraz inne sprawy wymienione w ustawie określa statut Wnioskodawcy, nadany, w drodze rozporządzenia, przez właściwego ministra po zasięgnięciu opinii Rady.

Stosownie do Statutu Wnioskodawcy ogłoszonego w drodze Rozporządzenia Ministra z dnia 28 kwietnia 2006 r paragraf 16 pkt 1. 3. i 5.) jednostkami organizacyjnymi realizującymi zadania Wnioskodawcy za granicą są Zagraniczne Ośrodki Wnioskodawcy. Są to jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Dyrektorów Zagranicznych Ośrodków Wnioskodawcy powołuje i odwołuje Prezes. Siedzibami Zagranicznych Ośrodków Wnioskodawcy są :

1. Amsterdam (Niderlandy);
2. Bruksela (Belgia);
3. Nowy Jork (Stany Zjednoczone Ameryki);
4. Berlin (Republika Federalna Niemiec);
5. Sztokholm (Szwecja);
6. Londyn (Wielka Brytania);
7. Rzym (Włochy);
8. Paryż (Francja);
9. Wiedeń (Austria) z filią w Budapeszcie (Węgry);
10. Madryt (Hiszpania);
11. Moskwa (Rosja);
12. Tokio (Japonia);
13. Kijów (Ukraina)
14. Pekin (Chiny)

Zgodnie z par. 17 do zadań Zagranicznych Ośrodków (ZO) Wnioskodawcy należy w szczególności:

1. organizowanie stoisk narodowych na targach i wystawach turystycznych oraz uczestniczenie w targach i wystawach organizowanych przez inne podmioty;
2. organizowanie imprez promocyjnych;
3. organizowanie konferencji prasowych;
4. prowadzenie kampanii promocyjnych w ośrodkach masowego przekazu;
5. organizowanie wyjazdów studyjnych do Polski dla przedstawicieli środków masowego przekazu, branży turystycznej i przewoźników;
6. organizowanie seminariów i warsztatów roboczych dla przedstawicieli branży turystycznej i przewoźników;
7. gromadzenie, wydawanie, udostępnianie i rozpowszechnianie materiałów promocyjnych i informacyjnych o Polsce;
8. wykonywanie badań marketingowych,
9. udzielanie informacji turystycznej.

Dyrektorzy ZO, powoływani przez Prezesa zatrudniani są w oparciu o umowę o pracę na czas określony, conajmniej 33 miesiące, ze wskazaniem zadań do wykonywania w określonym kraju. Wnioskodawca zatrudnia pracowników polskich tj.: dla których Urząd Skarbowy znajduje się w Polsce oraz rezydentów, których warunki zatrudnienia i miejsce płacenia podatków znajdują się w kraju, w którym znajduje się siedziba ZO. Dyrektorzy ZO, będąc pracownikami polskimi, posiadającymi miejsce zameldowania i rozliczającymi się z Urzędem Skarbowym w Polsce, zatrudnieni są na warunkach prawa polskiego. Płacą podatki i składki ZUS od swoich wynagrodzeń zgodnie z prawem polskim, odprowadzając je do urzędów w Polsce.

Według stanu dzisiejszego Dyrektorzy ZO otrzymują comiesięczne świadczenie w postaci ryczałtu na pokrycie kosztów wynajmu i utrzymania mieszkania w danym kraju, koniecznego dla możliwości wykonywania przez nich powierzonej pracy, w kraju będącym siedzibą ZO. Świadczenie to jest dla pracownika przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest pracodawcą pracowników zatrudnionych na stanowiskach dyrektorów Zagranicznych Ośrodków Wnioskodawcy, wykonujących swoje zadania w tych jednostkach, posiadających siedzibę w określonych krajach poza granicami Polski. Wykaz ZO zawarty jest w Statucie Wnioskodawcy wydanym Rozporządzeniem Ministra z dnia 28 kwietnia 2006 r. par 16 pkt 5 Pracownik na stanowisku dyrektora ZO, będący pracownikiem polskim, zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na czas określony co najmniej 33 miesiące. Wnioskodawca, jako pracodawca, zatrudniający pracownika do wykonywania obowiązków za granicą kraju, zobowiązany jest zapewnić warunki umożliwiające prawidłowe realizowanie powierzonych mu zadań na rzecz Wnioskodawcy, co obliguje pracodawcę do zapewnienia pracownikowi mieszkania wraz wyposażeniem i mediami. Dlatego też Wnioskodawca wynajmie mieszkania w krajach, w których znajdują się siedziby ZO, dla których Dyrektorami są pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę na prawach polskich.

Wynajem mieszkań jest niezbędny, aby zapewnić pracownikom posiadającym stałe miejsce zamieszkania w Polsce, możliwość realizacji zadań, powierzonych mu w ramach umowy o pracę, poza granicami kraju.

Reasumując, Wnioskodawca posiada wynajęte przez Wnioskodawcę mieszkania służbowe udostępnia nieodpłatnie te mieszkania pracownikom polskim zatrudnionym do realizacji zadań poza granicami kraju, na czas trwania umowy o pracę, na wyłączność. Opłaty dotyczące wynajmu ponosi w całości Wnioskodawca (czynsz, media, naprawy, remonty i konserwacje, wyposażenie). Finansowanie dotyczące kosztów wynajmu i utrzymania mieszkań odbywa się ze środków budżetu państwa w całości lub w części. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Polsce.

Pracodawca udostępnia posiadane mieszkanie pracownikowi na czas określony, na jego wyłączność. Pracownik pozostaje zobowiązany do utrzymania mieszkania w należytym stanie i bierze na siebie odpowiedzialność za korzystanie z mienia Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 22 września 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Wynajem i utrzymanie mieszkań, które następnie będą nieodpłatnie udostępniane dyrektorom Zagranicznych Ośrodków Wnioskodawcy będzie współfinansowane ze środków pochodzących z dotacji podmiotowej. Beneficjentem dotacji podmiotowej jest Wnioskodawca, będąca państwową osobą prawną, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 1999 roku. Nadzór nad działalnością Wnioskodawcy sprawuje Minister.

Wynajem i utrzymanie mieszkań za granicą jest ściśle związane z realizacją zadań określonych w ustawie. Jednocześnie nie stanowi realizacji programu rządowego w tym zakresie.

Zgodnie z zapisami statutu Wnioskodawcy ogłoszonego w drodze Rozporządzenia Ministra z dnia 28 kwietnia 2006 roku paragraf 16 pkt 1. 3. i 5. jednostkami organizacyjnymi realizującymi zadania Wnioskodawcy za granicą są Zagraniczne Ośrodki Wnioskodawcy (ZO). Są to jednostki samobilansujące, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Dyrektorów Zagranicznych Ośrodków Wnioskodawcy powołuje i odwołuje Prezes.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne udostępnienie pracownikowi polskiemu Wnioskodawcy zatrudnionemu na zasadach obowiązujących w Polsce do wykonywania zadań poza granicami kraju, służbowego mieszkania wynajętego przez Wnioskodawcę, na wyłączne użytkowanie przez pracownika w kraju, w którym znajduje się siedziba danego ZO i z którego korzystanie jest niezbędne dla wykonywania powierzonych mu przez Wnioskodawcę zadań, będzie stanowić przychód ze stosunku pracy tego pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że występuje w roli płatnika zatrudniającego pracowników Zagranicznych Ośrodków.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on jest pracodawcą pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na czas określony, do realizacji zadań za granicą. Pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma charakteru prywatnego. Udostępnienie pracownikowi mieszkania na czas określony, związane jest z zapewnieniem warunków do prawidłowego wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o pracę. Wydatki dotyczące wynajmu i utrzymania mieszkania nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a bezpośrednio i wyłącznie z celami służbowymi powierzonymi przez pracodawcę. Zgodnie z art. 22 kodeksu pracy, pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. Z kolei na pracodawcy, zgodnie z art. 94 kodeksu pracy, ciąży ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu stworzenia pracownikowi warunków niezbędnych do wykonywania pracy o należytej jakości, w sposób maksymalnie wydajny w celu realizacji powierzonych zadań wynikających z ustawy budżetowej na dany rok. Zasady dotyczące wynagradzania, przyznanych świadczeń i warunków zakwaterowania określone są w umowie o pracę oraz regulaminie wynagradzania pracowników Zagranicznych Ośrodków. Udostępnianie pracownikom Wnioskodawcy mieszkań służbowych odbywać się będzie na zasadach ogólnych, jednakowych dla wszystkich pracowników.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapewnienie pracownikowi zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o PDOF, ponieważ koszty wynikają wyłącznie z wykonywania przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę i w interesie pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOF, gdyż pracodawca pokrywa koszt zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy. Tym samym nie należy traktować udostępnienia mieszkania służbowego pracownikowi polskiemu Wnioskodawcy zatrudnionemu na czas wykonywania obowiązków służbowych poza granicami kraju jako przychodu dla pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pow. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, uważa się, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również przedmiotowa kwota pieniężna wynikająca z ugody sądowej.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Ponadto rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13) uznał, że przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenia wydatków).

W wyżej przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Pokreślić też należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, ze na pracodawcy zgodnie z art. 94 Kodeksu pracy ciąży ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy i dlatego też pracodawca pokrywa koszty zakwaterowania w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.

Art. 22 § 1 Kodeksu pracy określa ogólne ramy stosunku pracy stanowiąc, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatem, wywodzenie z powyższych regulacji obowiązku Wnioskodawcy do zapewnienia zakwaterowania pracownikowi, który – za jego zgodą – wykonuje pracę poza granicami kraju, jest zbyt daleko idące, podobnie jak twierdzenie, że w tym przypadku Wnioskodawca finansując zakwaterowanie temu pracownikowi działa we własnym interesie. Uznanie za prawidłowy tok rozumowania Wnioskodawcy oznaczałoby, że w ramach stworzenia jak najmniej uciążliwych warunków pracy ma on również obowiązek zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom w kraju, aby mogli wykazać się wydajnością w pracy. Tym czasem – jak wielokrotnie podkreślano – pracodawca nie jest prawnie zobligowany do zapewnienia pracownikom bezpłatnego zakwaterowania niezależnie od tego gdzie są oni zatrudnieni. Przeciwnie, finansowanie przez pracodawcę pracownikom zakwaterowania stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Fakt, że Wnioskodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie nie może wpływać
na istnienie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie w postaci udostępnienia służbowego lokalu mieszkalnego, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (powołanych Dyrektorów Zagranicznych Ośrodków, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że nieodpłatne udostępnienie pracownikowi służbowego mieszkania, generuje po stronie pracownika przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracownika, a co za tym idzie pracownik otrzymuje od Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe. Pracodawca ponosi bowiem w całości opłaty dotyczące kosztów wynajmu i utrzymania lokalu mieszkalnego. Pracownik natomiast podpisując umowę o pracę na czas określony ze wskazaniem zadań do wykonywania w określonym kraju akceptuje warunki w niej zawarte.

Przyjąć należy, że w związku bardzo szerokim ujęciem w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychodów ze stosunku pracy, powyższe świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika za jego zgodą i w jego interesie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie, nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego pracownikowi wykonującemu pracę w zagranicznym ośrodku, stanowi dla pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem musi otrzymać:

1. nieodpłatne świadczenie, bądź
2. świadczenie częściowo odpłatne, bądź
3. świadczenie rzeczowe (w naturze),
4. świadczenia te muszą być sfinansowane (współfinansowane) z konkretnych, ściśle określonych źródeł,
5. otrzymanie świadczeń winno nastąpić w ramach programów rządowych.

Jeżeli zatem, podatnik otrzyma takie świadczenie, które jest finansowane lub współfinansowane m.in. ze środków budżetu państwa lub agencji wykonawczych w ramach rządowego programu (rządowych programów), to wartość tego świadczenia jest zwolniona z podatku.

Zgodnie z ustawą z dnia 25 czerwca 1999 r. , przychodami Wnioskodawcy są:

1. dotacje budżetowe;
2. bezzwrotna pomoc zagraniczna;
3. dochody z działalności gospodarczej;
4. wpłaty jednostek samorządu terytorialnego;
5. przychody ze sprzedaży rzeczowych składników mienia;
6. przychody z tytułu przekazania do odpłatnego używania rzeczowych składników mienia;
7. wpłaty organizacji zrzeszających przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji;
8. wpłaty przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji;
9. darowizny i zapisy;
10. inne przychody.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wynajem i utrzymanie mieszkań za granicą jest ściśle związany z realizacją zadań określonych w ustawie. Jednocześnie nie stanowi realizacji programu rządowego w tym zakresie. Zgodnie z zapisami statutu Wnioskodawcy jednostkami organizacyjnymi realizującymi zadania Wnioskodawcy za granicą są Zagraniczne Ośrodki Wnioskodawcy (ZO). Dyrektorów Zagranicznych Ośrodków Wnioskodawcy powołuje i odwołuje Prezes.

Koszty realizacji zadań Wnioskodawcy finansowane są z przychodów określonych w art. 14.1 ustawy. Zgodnie z załącznikiem 14 do ustawy budżetowej corocznie przyznawana jest dotacja podmiotowa w ramach części 40 – Turystyka, która jest przeznaczona na realizację zadań statutowych określonych w ustawie.

Zatem jak wskazano powyżej do zadań statutowych Wnioskodawcy należy tworzenie Zagranicznych Ośrodków oraz powoływanie dyrektorów tych Ośrodków i nie stanowi to realizacji programu rządowego. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, beneficjentem dotacji przedmiotowej, z której współfinansowany będzie wynajem i utrzymanie mieszkań udostępnianych następnie dyrektorom, jest Wnioskodawca, a nie dyrektorzy. Tym samym należy uznać, że wynajem i utrzymanie mieszkań są współfinansowane z przychodów Wnioskodawcy, a nie bezpośrednio z budżetu państwa, a w konsekwencji otrzymanie przez dyrektorów z tego tytułu nieodpłatne świadczenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy; fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafiucka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II -opublikowanego LEX 2014 – Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, nieodpłatne udostępnienie pracownikowi polskiemu służbowego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca powinien potraktować jako przychód tego pracownika ze stosunku pracy, od którego będzie zobowiązany naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ww. świadczenia Wnioskodawca jako płatnik może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 10.10.2017 r. – sygn. 0114-KDIP3-3.4011.318.2017.2.MS1