INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych kosztów związanych z usługą Inżyniera Kontraktu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W Spółce (dalej także: „Wnioskodawca”) trwa realizacja Projektu Inwestycyjnego pt. modernizacja i rozbudowa Zakładów Przeróbki Mechanicznej Węgla w KWK K-S, budowa dwóch pompowni w rejonie potoku K, modernizacja i rozbudowa Zakładu Przeróbki Mechanicznej Węgla w KWK B oraz zakup maszyn i urządzeń górniczych (dalej: „Inwestycja”).

W celu realizacji Projektu Spółka podpisała umowę ze Skarbem Państwa – Ministrem Skarbu Państwa o udzielenie Wsparcia niebędącego pomocą publiczną.

W związku z przedmiotową Inwestycją Spółka zawarła umowę z firmą na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu obejmującą kompleksowy nadzór nad realizacją Inwestycji.

Zgodnie z podpisaną umową do obowiązków Inżyniera Kontraktu należą m.in:

• współpraca ze Spółką w zakresie przeprowadzenia postępowań przetargowych mających na celu wyłonienie wiarygodnych wykonawców robót,
• zabezpieczenie pełnego, bieżącego, profesjonalnego i kompetentnego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji we wszystkich branżach, ze szczególnym uwzględnieniem polskiego prawa budowlanego i innych obowiązujących aktów prawnych,
• bieżąca kontrola robót, w zakresie realizowanej Inwestycji, pod kątem kompletności, zasadności i poprawności ich prowadzenia,
• nadzorowanie dokumentacji budów realizowanych w ramach Inwestycji,
• stałe zabezpieczenie profesjonalnego i kompetentnego nadzoru specjalistów nad prowadzonymi pracami projektowymi
• udzielanie opinii i sprawdzanie dokumentacji projektowej, szczegółowej specyfikacji technicznej dla robót, dotyczącej realizowanej Inwestycji, w zakresie przyjętych rozwiązań projektowych, ich wykonalności, technologii robót, zastosowanych materiałów, itp. (na wniosek Spółki),
• kontrola zastosowanych/stosowanych materiałów oraz dostarczonych maszyn i urządzeń pod kątem zgodności z dokumentacją i przepisami prawa,
• informowanie Spółki o wszystkich stwierdzonych wadach, usterkach, problemach, zagrożeniach, istniejących i przewidywanych oraz wskazanie działań korygujących,
• wskazywanie Wykonawcy i Spółce opóźnień i zagrożeń, w realizacji Inwestycji, współpraca w opracowaniu programów naprawczych i nadzór nad ich właściwym wdrożeniem,
• przyjmowanie wystąpień Wykonawców w sprawach dotyczących realizacji umów wykonawczych i przedstawienie im w tych kwestiach rozstrzygnięć,
• w sytuacji, kiedy wystąpi konieczność wykonania robót nieprzewidzianych w umowie wykonawczej, warunkujących jej prawidłową realizację, przed podjęciem decyzji o wykonaniu tych prac, sporządzenie odpowiednich protokołów konieczności,
• przygotowywanie, w przypadku wystąpienia robót dodatkowych i/lub uzupełniających związanych z realizacją Inwestycji, faktycznego, formalnego i rzeczowego ich uzasadnienia,
• w przypadku przerwania umowy wykonawczej, wykonywanie wszelkich niezbędnych czynności, związanych z tym przerwaniem, w tym co najmniej nadzór nad przejęciem placu budowy, robotami zabezpieczającymi itp.,
• uczestnictwo w kontrolach przeprowadzanych przez Nadzór Budowlany i inne organy uprawnione do kontroli oraz kompleksowy nadzór nad realizacją ustaleń i decyzji wydanych przez te organy,
• organizowanie i uczestniczenie w procedurach odbiorowych Inwestycji, w sposób wynikający z przepisów, zapewniający ich sprawne przejęcie i przekazanie do eksploatacji,
• zapewnienie profesjonalnej i kompetentnej pomocy Spółce w zakresie uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień oraz decyzji administracyjnych, wymaganych prawem w celu prawidłowego wykonania Inwestycji,
• sprawdzanie realizacji warunków ustalonych w decyzji o zezwoleniu na realizację Inwestycji i w innych decyzjach oraz uzgodnieniach, opiniujących Inwestycję,
• współpraca z Spółką w administrowaniu i finansowym zarządzaniu projektem realizacji Inwestycji, włączając w to wsparcie w przygotowywanie wskaźników postępu rzeczowego i finansowego, jakie są niezbędne do raportowania oraz dostarczenie Spółce niezbędnej i rzetelnej informacji na potrzeby rozliczania dokumentacji księgowej,
• kompleksowe opracowywanie i aktualizacja, na podstawie harmonogramów cząstkowych przekazanych przez Wykonawców, zbiorczego harmonogramu planowanych prac oraz stała kontrola terminów wykonywania robót,
• kompleksowe organizowanie i nadzorowanie obiegu dokumentów, archiwizowanie dokumentacji,
• współpraca ze Spółką przy sporządzaniu sprawozdań kwartalnych oraz rocznych do Ministra Skarbu Państwa,
• organizowanie i prowadzenie cyklicznych narad koordynacyjnych,
• systematyczne składanie Spółce raportów na temat nadzorowanej Inwestycji,
• przygotowywanie, wg potrzeb materiałów na posiedzenia Komitetu Sterującego, w zakresie wskazanym przez Spółkę i udział w tych posiedzeniach,
• utrzymywanie na bieżąco łączności między przedstawicielami Stron, uczestniczących w realizacji Inwestycji, zwłaszcza zapewnienie stałego kontaktu z Kierownikiem Zespołu Inżyniera Kontraktu oraz jego dyspozycyjności,
• udział w polubownym rozstrzyganiu wszelkich sporów, powstałych w związku z realizacją Inwestycji.

Wynagrodzenie Inżyniera Kontraktu obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy i ma charakter ryczałtowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty związane z usługą Inżyniera Kontraktu Spółka powinna ująć w kosztach bieżącego okresu, czy koszty powyższe powinny zwiększać wartość początkową nowo powstałych lub zmodernizowanych środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W wyniku realizacji Inwestycji powstanie kilkadziesiąt lub kilkaset nowych lub zmodernizowanych istniejących środków trwałych. Zwiększenie wartości istniejących lub przyjęcie nowych środków trwałych będzie następować na bieżąco w różnych okresach, których ostateczna wartość będzie znana dopiero w momencie zakończenia budowy lub modernizacji środka trwałego, co stanowi utrudnienie w zakresie alokacji kosztów Inżyniera Kontraktu.

W ocenie Spółki, koszty Inżyniera Kontraktu nie są ponoszone w celu wytworzenia konkretnego środka trwałego, lecz w celu realizacji Inwestycji jako całości i obejmują szeroki zakres usług, których nie można przyporządkować jednoznacznie do kosztów wytworzenia nowych lub zmodernizowanych środków trwałych, ale powinny być ujęte jako koszt pośredni w dacie poniesienia. Pomimo, że istnieje związek z realizowaną Inwestycją koszty Inżyniera Kontraktu nie mają wpływu na koszt wytworzenia środka trwałego, są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, a tym samym nie powinny być alokowane do wartości początkowej.

W opinii Spółki, koszty Inżyniera Kontraktu nie są wymienione wprost w katalogu kosztów składających się na wartość początkową środków trwałych, jednocześnie wydatek ten nie stanowi „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatek na usługę Inżyniera Kontraktu stanowi koszt pośredni i powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, a tym samym nie powinien być częścią składową wartości początkowej środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów (pkt 1), ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 updop, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342). Zgodnie natomiast, z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Wobec powyższego, wartość początkową środka trwałego, w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na wytworzeniu nowych, jak i modernizacji istniejących już środków trwałych. W związku prowadzoną inwestycją Spółka ponosi szereg kosztów związanych z usługą Inżyniera Kontraktu, którego obowiązkiem są działania składające się na sprawowanie nadzoru nad wykonawcą inwestycji i jego pracą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy wydatki na usługę Inżyniera Kontraktu Spółka powinna ująć w kosztach bieżącego okresu, czy też powinny one zwiększać wartość początkową środków trwałych wytworzonych lub zmodernizowanych w ramach realizowanej inwestycji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa stwierdzić należy, że koszty zakupu usługi nadzoru nad przebiegiem Inwestycji wynikające z zawartej umowy na pełnienie funkcji Inżyniera Kontraktu stanowią element kosztu wytworzenia, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z całym procesem inwestycyjnym, tym samym nie mogą stanowić pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając charakter ponoszonych wydatków należy uznać je bowiem za element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych, jak i element podnoszonej wartości początkowej modernizowanych składników majątku. Podkreślić należy, że gdyby Spółka nie prowadziła przedmiotowej Inwestycji, nie dokonałaby zakupu takiej usługi. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji. Są to zatem, koszty bezpośrednie prowadzonej Inwestycji, które powiązane są w sposób ścisły z procesem wytwarzania i modernizowania środków trwałych w ramach tejże Inwestycji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatkami na wytworzenie i modernizację środków trwałych w ramach realizowanej Inwestycji, które powinny zwiększać ich wartość początkową i podlegać odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, będą wskazane w opisie stanu faktycznego wszystkie koszty obejmujące zakup usługi Inżyniera Kontraktu.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 24.01.2018 r. – sygn. 0111-KDIB1-2.4010.3.2018.1.BD