INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży budowlanej. Wnioskodawca może zawrzeć w przyszłości umowę o roboty budowlane z innym podmiotem z tej samej grupy kapitałowej (zwanym dalej Kontrahentem) w stanie faktycznym przedstawionym poniżej.

Kontrahent Wnioskodawcy planuje zawrzeć umowę koncesji na roboty budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2015 r. poz. 113) (zwanej dalej ustawą o koncesji). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o koncesji, koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na roboty budowlane – wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy o koncesji, przez roboty budowlane należy rozumieć roboty budowlane w rozumieniu przepisów o zamówieniach publicznych. Z kolei, koncesjonariusz oznacza podmiot, z którym zawarto umowę koncesji (art. 2 pkt 2 ustawy o koncesji). Zgodnie z art. 3 ustawy o koncesji, koncesjodawcą mogą być – między innymi – organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki oraz państwowe jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 26 ustawy o koncesji, do udzielania przez koncesjonariuszy zamówień publicznych w celu wykonania przedmiotu koncesji stosuje się art. 131 oraz dział 111 rozdział 4a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami Rozdziału 2 „Postępowanie o zawarcie umowy koncesji” ustawy o koncesji, postępowanie to wszczynane jest w drodze publicznego ogłoszenia o koncesji, którego celem jest dokonanie przez koncesjodawcę wyboru zainteresowanego podmiotu, z którym zostanie zawarta umowa koncesji na roboty budowlane Po opublikowaniu ogłoszenia, zainteresowane podmioty składają wnioski o zawarcie umowy koncesji. Następnie, Koncesjodawca zaprasza do udziału w negocjacjach kandydatów, którzy złożyli odpowiednie wnioski. Prowadzone negocjacje mogą dotyczyć wszystkich aspektów koncesji, w tym aspektów technicznych, finansowych i prawnych. O zakończeniu negocjacji koncesjodawca informuje wszystkich kandydatów. Koncesjodawca zaprasza do złożenia ofert kandydatów, z którymi prowadził negocjacje przesyłając im opis warunków koncesji. Koncesjodawca wyznacza termin składania ofert, z uwzględnieniem czasu niezbędnego do przygotowania i złożenia oferty. Koncesjodawca wybiera ofertę najkorzystniejszą spośród ofert spełniających wymagania określone w opisie warunków koncesji, na podstawie stosownych kryteriów oceny.

Zgodnie z postanowieniami Rozdziału 3 „Umowa koncesji” ustawy o koncesji, we wskazanym terminie, koncesjodawca zawiera umowę z oferentem, którego oferta została uznana za najkorzystniejszą. Umowa koncesji wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Umowa koncesji zawiera między innymi określenie przedmiotu koncesji, termin wykonania przedmiotu koncesji, sposób wynagrodzenia koncesjonariusza, określenie płatności koncesjodawcy na rzecz koncesjonariusza (o ile dotyczy) oraz normy jakościowe, wymagania i standardy stosowane przy wykonywaniu przedmiotu koncesji. W umowie koncesji, jeżeli wynika to z przedmiotu koncesji, mogą być zawarte postanowienia dotyczące warunków dopuszczalności podwykonawstwa. Okres, na który zostaje zawarta umowa koncesji, powinien uwzględniać zwrot nakładów koncesjonariusza poniesionych w związku z wykonywaniem koncesji i w przypadku koncesji na roboty budowlane nie może być dłuższy niż 30 lat. W przypadku gdy przewidziany okres zwrotu nakładów koncesjonariusza poniesionych w związku z wykonywaniem koncesji jest dłuższy niż powyżej wskazany okres umowa może zostać zawarta na okres dłuższy. Pod pewnymi warunkami Koncesjodawcą może zawrzeć z koncesjonariuszem dodatkową umowę na wykonanie robót budowlanych nieobjętych koncesją, jeżeli z uwagi na okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawierania umowy koncesji, stały się one niezbędne do wykonania określonego w koncesji obiektu budowlanego. Łączna wartość dodatkowej umowy na roboty budowlane nie może przekroczyć 50% wartości koncesji.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż Kontrahent aktualnie bierze udział w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane z jednostką samorządu terytorialnego, której przedmiotem jest zaprojektowanie, sfinansowanie, wybudowanie i eksploatacja ogólnodostępnych parkingów kubaturowych. Zgodnie z umową koncesji do zakresu przedmiotu koncesji należeć będzie między innymi opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej, w tym uzyskanie niezbędnych decyzji wymaganych do realizacji budowy parkingów kubaturowych (w tym decyzja środowiskowa, pozwolenie na budowę), wykonanie wszelkich robót związanych z budową parkingów kubaturowych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie parkingów kubaturowych oraz eksploatacja parkingów kubaturowych przez czas trwania – określonego w umowie – okresu eksploatacji. Zakresem prac i czynności, do wykonania których zobowiązany będzie koncesjonariusz (czyli Kontrahent Wnioskodawcy w przypadku zawarcia z nim umowy koncesji) w trakcie realizacji przedmiotu koncesji obejmować będzie między innymi wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie robót budowlanych oraz realizację czynności faktycznych i prawnych związanych z eksploatacją parkingów kubaturowych.

Jednocześnie, umowa koncesji stanowić będzie, że stroną wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód i uzgodnień będzie koncesjonariusz, który będzie inwestorem w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa. Umowa koncesji stanowić będzie, że koncesjonariusz pełni rolę inwestora w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa, a w szczególności w rozumieniu art. 6471 kodeksu cywilnego. W celu wybudowania parkingów kubaturowych koncesjonariusz będzie mógł zawrzeć umowę o roboty budowlane z podmiotem (lub kilkoma podmiotami), który będzie pełnił funkcję faktycznego wykonawcy robót budowlanych, albo też sam może sprawować jednocześnie funkcję inwestora i wykonawcy. W umowie z wykonawcą (lub kilkoma wykonawcami) koncesjonariusz zobowiązuje się uwzględnić w umowie wykonawczej w szczególności: zakres prac, terminy wykonania, wysokość wynagrodzenia oraz termin uregulowania wynagrodzenia.

W umowach z wykonawcą/wykonawcami zamieszczone będą klauzule dotyczące: koncesyjnego charakteru umowy (w szczególności braku odpowiedzialności koncesjodawcy za ich wynagrodzenie), zabezpieczenia wykonania umowy, gwarancji i rękojmi, zgodne z zapisami dotyczącymi zabezpieczenia wykonania, gwarancji i rękojmi zawartymi w umowie koncesji. Terminy realizacji robót zawarte w umowie z wykonawcą będą zgodne z terminem wykonania robót zgodnie z harmonogramem wskazanym w umowie koncesji. Koncesjonariusz odpowiadać będzie za działania lub zaniechania wykonawcy/wykonawców robót budowlanych jak za własne działania lub zaniechania, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z umową koncesji, na wynagrodzenie koncesjonariusza z tytułu realizacji przedmiotu koncesji składa się kwota odpowiadająca wartości wyłącznego prawa do eksploatacji parkingów kubaturowych oraz dopłata koncesjodawcy. Po zakończeniu budowy i dokonaniu czynności odbioru końcowego oraz przekazaniu koncesjonariuszowi do eksploatacji parkingów kubaturowych koncesjonariusz wystawi koncesjodawcy fakturę z tytułu realizacji przedmiotu koncesji.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z umową koncesji w celu wybudowania parkingów kubaturowych koncesjonariusz będzie mógł zawrzeć umowę o roboty budowlane z podmiotem, który będzie pełnił funkcję faktycznego wykonawcy robót budowlanych. Kontrahent rozważa zawarcie takiej umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie wyklucza, iż celem wykonania prac budowlanych na rzecz Kontrahenta, będzie zawierał umowy konsorcjum z innymi przedsiębiorcami (zwanymi dalej Uczestnikami Konsorcjum). Wnioskodawca, w umowie konsorcjum, będzie występował w charakterze lidera konsorcjum, zaś Uczestnicy Konsorcjum będą mieli status partnerów konsorcjum. Umowa konsorcjum będzie przewidywać zakres robót Wnioskodawcy i Uczestników Konsorcjum. Z postanowień umowy konsorcjum będzie wynikało, iż do obowiązków Wnioskodawcy jako lidera konsorcjum należeć będzie podpisanie umowy z Kontrahentem oraz reprezentowanie interesów konsorcjum (tj. Wnioskodawcy i Uczestników Konsorcjum) przed Kontrahentem Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiedzialny wobec Kontrahenta za prawidłowe zrealizowanie usługi budowlanej. Uczestnicy Konsorcjum będą odpowiedzialni wobec Wnioskodawcy za zrealizowanie swojego zakresu. Obowiązkiem Wnioskodawcy będzie rozliczenie z Kontrahentem całości prac objętych umową podwykonawczą, co obejmuje wystawianie faktur na rzecz Kontrahenta obejmujących całość prac objętych umową podwykonawczą, tj. prac wykonanych zarówno przez Wnioskodawcę jak i Uczestników Konsorcjum oraz przyjęcie całości zapłaty za usługi wykonane przez konsorcjum, tj. zarówno Wnioskodawcę, jak i Uczestników Konsorcjum.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż z jego doświadczenia wynika, że wykonanie robót związanych z budową parkingów kubaturowych będzie obejmowało wykonanie prac wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT, tj. prac zaklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) (zwanej dalej PKWiU 2008) do działu 41, 42 i 43. Tytułem przykładu, mogą to być roboty sklasyfikowane w następujący sposób:

• 41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
• 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych,
• 42.21.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów- do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp;
• 43.12.11.0 Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych;
• 43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;
• 43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;
• 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;
• 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających;
• 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
• 43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji;
• 43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń;
• 43 29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
• 43.31.10.0 Roboty tynkarskie;
• 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;
• 43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian;
• 43.34.10.0 Roboty malarskie;
• 43.34.20.0 Roboty szklarskie;
• 43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych;
• 43 99.50.0 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia;
• 43.99.60 Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia oraz
• 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Wnioskodawca wyjaśnia i wnosi o przyjęcie dla celów wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej, że Wnioskodawca i Kontrahent, a także Uczestnicy Konsorcjum będą w momencie ziszczenia się opisanego powyżej zdarzenia przyszłego zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z Kontrahentem umowy o roboty budowlane Wnioskodawcę należy uznać za „podwykonawcę” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w rezultacie do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z Kontrahentem umowy o roboty budowlane Wnioskodawcę należy uznać za „podwykonawcę” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w rezultacie do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT „odwrotne obciążenie”.

UZASADNIENIE

I. WPROWADZENIE

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są między inny osoby prawne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W rezultacie, nabywca usługi budowlanej zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie poniżej wskazane warunki tj.:

1. przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT w poz. 2-48;
2. sprzedawcą usług budowlanych jest czynny podatnik podatku VAT, czyli podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe);
3. nabywcą usług budowlanych będzie podatnik, o którym mowa w art. 15, o ile jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, warunki wskazane w pkt 1-3 będą spełnione, a wątpliwości Wnioskodawcy budzi jedynie spełnienie warunku wskazanego w punkcie 4, tj. świadczenie usługi przez Wnioskodawcę jako „podwykonawcę” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

II. POJĘCIE PODWYKONAWCY W USTAWIE VAT

Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) (zwaną dalej ustawą nowelizującą).

Biorąc pod uwagę, iż projekt (Sejm Rzeczpospolitej Polskiej VIII kadencji, druk nr 965 z dnia 28 października 2016 r.) ustawy nowelizującej nie wprowadzał definicji pojęcia „podwykonawcy”, ani też nie przewidywał przepisu, który odsyłałby w tym zakresie do definicji podwykonawcy zawartej w innych aktach prawnych, podczas konsultacji społecznych zgłaszano wątpliwości co do rozumienia tego pojęcia. W odpowiedzi na te wątpliwości, w raporcie z konsultacji społecznych wyjaśniono, że dla „prawidłowego rozumienia terminu «podwykonawca» wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: «podwykonawca – firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy» (…). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”. Podobnie, Minister Rozwoju i Finansów w piśmie numer PTI.054.2.2017.KSB.14 z dnia 26 stycznia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską numer 8831 wyjaśnił ponownie, iż interpretując pojęcie podwykonawcy dla celów podatku VAT należy kierować się wykładnią językową i definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego.

Także w Objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. – Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (zwanych dalej Objaśnieniami z marca 2017 r.) odniesiono się do pojęcia podwykonawcy po raz kolejny podkreślając, iż decydujące znaczenie ma definicja słownikowa. Ponadto wyjaśniono, że jeżeli «generalny/główny wykonawca» zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do «generalnego/głównego wykonawcy», niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia (…)”. W Objaśnieniach z marca 2017 r. zaprezentowano także schemat pokazujący przykładowy szereg zleceń w ramach jednej inwestycji Zgodnie z tych schematem: „inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę.”

Stosownie do podsumowania zawartego w Objaśnieniach z marca 2017 r.: „transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT.”

Następnie w Objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2017 r. – Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych (zwanych dalej Objaśnieniami z lipca 2017 r.) wyjaśniono, że: „do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest – oprócz innych warunków – wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca – główny wykonawca, przy czym podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. (…) każde dalsze podzlecenie usługi przez wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te powinny być już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Aby zatem uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).”

Wnioskodawca zauważa, że w definicji słownikowej „podwykonawcy” zawartej w Słowniku języka polskiego nacisk położony jest na fakt wykonania prac zleconych przez głównego wykonawcę. Z tej przyczyny w obu Objaśnieniach wskazano, iż kluczowe znaczenie ma schemat występujących w danym stanie faktycznym zleceń, tj. by mówić o świadczeniu usług przez „podwykonawcę” w stanie faktycznym powinny występować dwa rodzaje zleceń, a mianowicie:

1. bezpośrednie zlecenie między inwestorem i głównym wykonawcą oraz
2. podzlecenie między głównym wykonawcą i podwykonawcą.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w stanie faktycznym wystąpią oba rodzaje zleceń. Zlecenie bezpośrednie między inwestorem i głównym wykonawcą to umowa koncesji zawarta pomiędzy Koncesjodawcą i Koncesjonariuszem. Zgodnie bowiem z umową koncesji, zakresem prac i czynności, do wykonania których zobowiązany będzie Koncesjonariusz w trakcie realizacji przedmiotu koncesji będzie wykonanie robót budowlanych. Ponadto, zgodnie umową koncesji, Koncesjonariusz w ramach budowy parkingów kubaturowych zobowiązany będzie w szczególności do wybudowania parkingów kubaturowych zgodnie między innymi z ogólnymi warunkami umowy, specyfikacjami technicznymi oraz dokumentacją projektową. Z tytułu wykonania przedmiotu koncesji (tj. zaprojektowania, sfinansowania, wybudowania i eksploatacji parkingów kubaturowych) Koncesjonariuszowi należne będzie wynagrodzenie. Z powyższego jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, iż umowa koncesji, którą Kontrahent Wnioskodawcy zawrze z Koncesjodawcą stanowi zlecenie wykonania prac budowlanych Kontrahentowi (Koncesjonariuszowi). Zatem dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych Kontrahenta (Koncesjonariusza) należy uznać za głównego wykonawcę.

Z kolei, umowa o roboty budowlane zawarta między Koncesjonariuszem a podmiotem trzecim, który będzie wykonywał część prac budowlanych albo pełnił funkcję faktycznego wykonawcy robót budowlanych (na co pozwalać będzie umowa koncesji) będzie podzleceniem między głównym wykonawcą a podwykonawcą. Z umowy koncesji wynika, iż stroną takiej umowy o roboty budowlane będzie Koncesjonariusz i podmiot trzeci, a pomiędzy Koncesjodawcą i podmiotem trzecim nie będzie zlecenia, na co w szczególności wskazuje postanowienie o braku odpowiedzialności Koncesjodawcy za wynagrodzenie takiego wykonawcy. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, umowa o roboty budowlane, którą Kontrahent (Koncesjonariusz) zawrze z Wnioskodawcą (niezależnie od tego czy Wnioskodawca będzie działał samodzielnie czy w ramach konsorcjum, w którym będzie pełnił funkcję lidera konsorcjum) stanowić będzie podzlecenie wykonania prac budowlanych, a zatem dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych Kontrahenta (Koncesjonariusza) należy uznać za głównego wykonawcę a Wnioskodawcę za podwykonawcę.

Zatem, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z Kontrahentem umowy o roboty budowlane Wnioskodawcę należy uznać za „podwykonawcę” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w rezultacie do sprzedaży przez Wnioskodawcę usług wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca powinien wystawić Kontrahentowi fakturę VAT „odwrotne obciążenie.”

2. POJĘCIE INWESTORA W KODEKSIE CYWILNYM 1 PRAWIE ZAMÓWIEŃ PUBLICZNYCH A POJĘCIE PODWYKONACY W USTAWIE O VAT

Wnioskodawca zaznacza, że w raporcie z konsultacji społecznych do projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż dla wykładni pojęcia „podwykonawcy” wystarczy definicja słownikowa. Identyczne stanowisko zostało przedstawione w Objaśnienia z marca 2017 r. Z powyższego wynika, że ustawodawca celowo nie zawarł w ustawie odesłania do definicji podwykonawcy zawartych w innych obowiązujących przepisach prawa, w tym kodeksie cywilnym Ustawodawca chciałby pojęcie to dla celów ustawy VAT było rozumiane w sposób autonomiczny.

W Objaśnienia z marca 2017 r. podkreślono z całą stanowczością (o czym świadczy użycie słowa „Uwaga” oraz trzech wykrzykników), że fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”.

Powyższy fragment wyraźnie nawiązuje do uregulowania przewidzianego w kodeksie cywilnym i Prawie zamówień publicznych. Zgodnie bowiem z art. 6471 § 2 kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2017 r. do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Powyższe uregulowanie, zobowiązujące głównego wykonawcę do zgłoszenia inwestorowi podwykonawcy miało znaczenie z uwagi na treść art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2017 r. zgodnie, z którym inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Podobnie, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 647 § 1 kodeksu cywilnego, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Z kolei, zgodnie z art. 143b ust. 1 Prawa zamówień publicznych, wykonawca, podwykonawca lub dalszy podwykonawca zamówienia na roboty budowlane zamierzający zawrzeć umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, jest obowiązany, w trakcie realizacji zamówienia publicznego na roboty budowlane, do przedłożenia zamawiającemu projektu tej umowy, przy czym podwykonawca lub dalszy podwykonawca jest obowiązany dołączyć zgodę wykonawcy na zawarcie umowy o podwykonawstwo o treści zgodnej z projektem umowy. Zgodnie z art. 143c ust. 1 Prawa zamówień publicznych, zamawiający dokonuje bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy, który zawarł zaakceptowaną przez zamawiającego umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub który zawarł przedłożoną zamawiającemu umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi, w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty odpowiednio przez wykonawcę, podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę zamówienia na roboty budowlane.

Zatem, z Objaśnień podatkowych z marca 2017 r. wynika, iż dla uznania danego podmiotu za „podwykonawcę” w rozumieniu 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie ma znaczenia czy podmiot ten jest jednocześnie podwykonawcą w rozumieniu kodeksu cywilnego albo prawa zamówień publicznych i czy do podmiotu tego stosuje się obowiązek wykonawcy zgłoszenia udzielonego zlecenia zamawiającemu. Analogicznie, pojęcia inwestora czy głównego wykonawcy, którym posługują się Objaśnienia podatkowe z marca 2017 r. też nie powinny być interpretowane przez pryzmat tych aktów prawnych. O przymiocie inwestora, głównego wykonawcy i podwykonawcy dla celów podatku VAT decyduje, jak wskazano powyżej, występowanie dwóch rodzajów zleceń, a mianowicie bezpośredniego zlecenie między inwestorem i głównym wykonawcą oraz podzlecenie między głównym wykonawcą i podwykonawcą.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przypomina, że stosownie do umowy koncesji Koncesjonariusz pełnił będzie funkcję inwestora w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa, w szczególności w rozumieniu art. 6471 kodeksu cywilnego”. Wnioskodawca wyjaśnia, iż postanowienie to ma na celu wskazanie, iż Koncesjodawca nie powinien być traktowany jako „inwestor” w rozumieniu kodeksu cywilnego albo prawa zamówień publicznych, bo Koncesjodawca nie będzie odpowiadał za wynagrodzenie kontrahentów Koncesjonariusza, którym ten ostatni zleci wykonanie prac budowlanych. Biorąc pod uwagę konieczność autonomicznego rozumienia pojęcia „podwykonawcy” zamieszczonego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należy uznać, iż powyżej wskazane postanowienie z projektu umowy koncesji nie ma znaczenia dla stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczącej odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych. Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w stanie faktycznym wystąpią oba rodzaje zleceń, czyli – jak wyjaśniono powyżej – umowa koncesji będąca zleceniem między Koncesjodawcą (inwestorem) a Koncesjonariuszem (głównym wykonawcą) oraz umowa o roboty budowlane zawarta między Koncesjonariuszem (głównym wykonawcą) i jego kontrahentem (podwykonawcą). Dlatego też wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta (Koncesjonariusza) objęte będzie mechanizmem odwrotnego obciążenia, niezależnie od tego czy zgodnie z umowę na roboty budowlane Wnioskodawca będzie pełnił rolę głównego wykonawcy czy tylko podwykonawcy pewnego zakresu prac budowlanych. Dla celów art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wnioskodawca zawsze będzie „podwykonawcą”.

Podsumowując, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z Kontrahentem umowy o roboty budowlane (niezależnie od tego czy Wnioskodawca będzie działał samodzielnie czy w ramach konsorcjum, w którym będzie pełnił funkcję lidera konsorcjum), Wnioskodawcę należy uznać za „podwykonawcę” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w rezultacie do sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Dlatego też w każdym z dopuszczalnych przypadków (tj. Wnioskodawca jest głównym wykonawcą albo Wnioskodawca jest tylko podwykonawcą pewnego zakresu robót budowlanych) Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT „odwrotne obciążenie”.

2. POJĘCIE INWESTORA W PRAWIE BUDOWLANYM A POJĘCIE PODWYKONAWCY W USTAWIE O VAT

Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie wyklucza, że wszystkie pojęcia jakimi posługują się Objaśnienia podatkowe z marca 2017 r. i Objaśnienia podatkowe z lipca 2017 r. celem wyjaśnienia jak należy rozumieć art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tj. pojęcia inwestora, głównego wykonawcy i podwykonawcy występują także w innych, oprócz kodeksu cywilnego i Prawa zamówień publicznych, aktach prawnych.

Tytułem przykładu, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co do zasady roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Decyzję o pozwoleniu na budowę wydaje organ administracji architektoniczno-budowlanej, a stronami w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele, użytkownicy wieczyści lub zarządcy nieruchomości znajdujących się w obszarze oddziaływania obiektu. Powyższe wskazuje, iż pojęcie inwestora występuje też w Prawie budowlanym w kontekście uzyskiwania odpowiednich pozwoleń.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie jak pojęcie głównego wykonawcy i podwykonawcy zamieszczone w kodeksie cywilnym i Prawie zamówień publicznych nie ma znaczenia dla rozumienia tych pojęć dla celów art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, znaczenia nie ma też występowanie tych pojęć w innych aktach prawnych na przykład Prawie budowlanym.

W tym miejscu, Wnioskodawca przypomina, iż zgodnie z umową koncesji stroną wszelkich pozwoleń, decyzji, zgód i uzgodnień będzie Koncesjonariusz, który będzie inwestorem w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa. Postanowienie to nie zmienia jednak wniosku, iż dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych, Koncesjonariusz (Kontrahent) będzie głównym wykonawcą prac budowlanych, a Wnioskodawca, któremu Kontrahent zleci wykonanie prac budowlanych będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

II. PODSUMOWANIE

W opisanym stanie faktycznym, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z Kontrahentem umowy o roboty budowlane, Wnioskodawcę należy uznać za „podwykonawcę” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w rezultacie do sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług wymienionych w załączniku 14 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu lub usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

• podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia uznania Wnioskodawcy za „podwykonawcę” w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT a w rezultacie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę z Kontrahentem umowy o roboty budowlane.

Należy zauważyć, że status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Z opisu sprawy wynika, że Kontrahent Wnioskodawcy bierze udział w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane z jednostką samorządu terytorialnego, której przedmiotem jest zaprojektowanie, sfinansowanie, wybudowanie i eksploatacja ogólnodostępnych parkingów kubaturowych. Zakres prac i czynności, do wykonania których zobowiązany będzie koncesjonariusz (czyli Kontrahent Wnioskodawcy w przypadku zawarcia z nim umowy koncesji) w trakcie realizacji przedmiotu koncesji obejmować będzie między innymi wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie robót budowlanych oraz realizację czynności faktycznych i prawnych związanych z eksploatacją parkingów kubaturowych. Zgodnie z umową koncesji, na wynagrodzenie koncesjonariusza z tytułu realizacji przedmiotu koncesji składa się kwota odpowiadająca wartości wyłącznego prawa do eksploatacji parkingów kubaturowych oraz dopłata koncesjodawcy. Po zakończeniu budowy i dokonaniu czynności odbioru końcowego oraz przekazaniu koncesjonariuszowi do eksploatacji parkingów kubaturowych koncesjonariusz wystawi koncesjodawcy fakturę z tytułu realizacji przedmiotu koncesji.

Powyższe okoliczności wskazują, że inwestorem niewątpliwie jest jednostka samorządu terytorialnego, która w oparciu o umowę koncesji na roboty budowlane, zleci koncesjonariuszowi czyli Kontrahentowi Wnioskodawcy zaprojektowanie, sfinansowanie, wybudowanie i eksploatację ogólnodostępnych parkingów kubaturowych.

Natomiast Kontrahenta Wnioskodawcy, będącego koncesjonariuszem, należy uznać za głównego wykonawcę, skoro to on zawiera z ww. jednostką samorządu terytorialnego umowę na roboty budowlane i to na nim ciąży obowiązek zaprojektowania i wybudowania ogólnodostępnych parkingów kubaturowych. Ponadto, to ten koncesjonariusz po zakończeniu budowy i dokonaniu czynności odbioru końcowego oraz przekazaniu koncesjonariuszowi do eksploatacji parkingów kubaturowych wystawi koncesjodawcy fakturę z tytułu realizacji przedmiotu koncesji.

W konsekwencji Wnioskodawca, z którym koncesjonariusz zamierza zawrzeć umowę o roboty budowlane w celu wybudowania wspomnianych parkingów kubaturowych, będzie podwykonawcą w znaczeniu wynikającym z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. To bowiem na rzecz koncesjonariusza, jako wykonawcy, Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na podstawie tej umowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro jeszcze dodatkowo, jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca i Kontrahent w momencie ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni a Wnioskodawca w ramach umowy o wykonanie robót związanych z budową parkingów kubaturowych będzie wykonywał usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to do tych usług znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych. Faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w świetle obowiązujących przepisów należy uznać, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług budowlanych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę będzie ciążył na Kontrahencie Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 24.01.2018 r. – sygn. 0111-KDIB3-1.4012.691.2017.1.WN