Czy w opisanych okolicznościach, utylizacja zamówionych wyrobów bądź ich części na prośbę kontrahentów stanowi świadczenie usług przez Spółkę, a co za tym idzie, czy zapłata, tj. cała kwota należna, którą z tego tytułu Spółka otrzyma od klientów, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności utylizacji opakowań oraz sposobu wykazania tej czynności w deklaracji VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności utylizacji opakowań oraz sposobu wykazania tej czynności w deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań – kartoników jednostkowych z nadrukiem wielobarwnym z kartonu i tektury. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Swoje wyroby Spółka sprzedaje głównie kontrahentom polskim, ale również znaczna sprzedaż jest skierowana do kontrahentów zagranicznych – z Unii Europejskiej oraz spoza Unii (Rosja).

Spółka produkuje na zlecenie swoich kontrahentów kartoniki, które mogą być użyte tylko i wyłącznie przez danego kontrahenta. Kontrahenci przesyłają Spółce swoje szaty graficzne, które są użyte do wytworzenia określonych kartoników. Spółka ponad 92% ze swojej sprzedaży sprzedaje dla branży spożywczej – są to kartoniki na pizzę, płatki kukurydziane, ciasto, przyprawy do ciast, ryż, bombonierki, czekoladę, herbatę itd. Kartoniki te z uwagi na to, że finalnym odbiorcą są na ogół duże sieci handlowe podlegają nieustannym zmianom.

Bardzo rzadko zdarza się, że klienci Spółki po zamówieniu określonej partii kartoników deklarują, iż nie mogą ich odebrać, ponieważ nie są w stanie ich użyć. Taka decyzja może być spowodowana tym, że sieci handlowe wstrzymały zamówienia produktów z określonym smakiem bądź asortymentem i zamówiona partia opakowań będzie już nieprzydatna. Na ogół sytuacje zdarzają się z jakąś niewielką częścią zamówienia. Klient zamawia określony rodzaj opakowania, np. w ilości 200 tys. sztuk, odbiera go w kilku transzach po czym okazuje się, że pozostałą część zlecenia, np. 5-10 tys. kartoników nie odbierze. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji klienci zwracają się do Spółki z prośbą o utylizację tych kartoników, godząc się jednocześnie na zapłatę za to stosownego wynagrodzenia, odpowiadającego kosztom utylizacji, obejmującym na ogół wartość kartoników i czasami powiększonym – jeżeli występują – o koszty związane z ich fizycznym zniszczeniem.

Wynagrodzenie za usługę utylizacji kartoników nie jest karą ani odszkodowaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanych okolicznościach, utylizacja zamówionych wyrobów bądź ich części na prośbę kontrahentów stanowi świadczenie usług przez Spółkę, a co za tym idzie, czy zapłata, tj. cała kwota należna, którą z tego tytułu Spółka otrzyma od klientów, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług?
2. Czy w przypadku kontrahentów zagranicznych (z Unii i poza niej) utylizację wyrobów należy rozpatrywać według art. 28b ust. 1 i wykazać w deklaracji VAT w poz. 11 i 12 – w przypadku klientów z Unii Europejskiej, lub w poz. 11 – w przypadku klientów spoza Unii?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie usług ma szeroki zakres i obejmuje nie tylko faktycznie podejmowane działanie przez podatnika, ale i brak działania i tolerowanie określonego stanu rzeczy.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy powstrzymuje się ona od innego wykorzystania zapasów i dokonuje na wniosek klienta utylizacji/zniszczenia zamówionych kartoników, to świadczy usługi w tym zakresie i na jego rzecz, a co za tym idzie zapłata, tj. cała kwota należna, którą z tego tytułu Spółka uzyskuje, stanowi jej wynagrodzenie za świadczenie ww. usług.

W przypadku utylizacji opakowań na rzecz kontrahentów zagranicznych (z Unii bądź spoza niej) – miejscem świadczenia tych usług nie jest Polska, lecz stosownie do art. 28b ust. 1, VAT należy rozliczyć w państwach, na terytorium których zleceniodawcy mają swoje siedziby działalności.

Spółka uważa, że utylizację kartoników należy wykazać w deklaracji VAT w poz. 11 i 12 w przypadku świadczenia usługi dla kontrahenta unijnego lub w poz. 11 w przypadku kontrahenta spoza Unii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań – kartoników jednostkowych z nadrukiem wielobarwnym z kartonu i tektury i jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Swoje wyroby Spółka sprzedaje głównie kontrahentom polskim, ale również znaczna sprzedaż jest skierowana do kontrahentów zagranicznych – z Unii Europejskiej oraz spoza Unii (Rosja).

Wnioskodawca produkuje na zlecenie swoich kontrahentów kartoniki, które mogą być użyte tylko i wyłącznie przez danego kontrahenta. Kontrahenci przesyłają Spółce swoje szaty graficzne, które są użyte do wytworzenia określonych kartoników. Kartoniki te z uwagi na to, że finalnym odbiorcą są na ogół duże sieci handlowe podlegają nieustannym zmianom.

Bardzo rzadko zdarza się, że klienci Wnioskodawcy po zamówieniu określonej partii kartoników deklarują, że nie mogą ich odebrać, ponieważ nie są w stanie ich użyć. Taka decyzja może być spowodowana tym, że sieci handlowe wstrzymały zamówienia produktów z określonym smakiem bądź asortymentem i zamówiona partia opakowań będzie już nieprzydatna. Na ogół sytuacje zdarzają się z jakąś niewielką częścią zamówienia. Klient zamawia określony rodzaj opakowania, np. w ilości 200 tys. sztuk, odbiera go w kilku transzach po czym okazuje się, że pozostałą część zlecenia, np. 5-10 tys. kartoników nie odbierze. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji klienci zwracają się do Spółki z prośbą o utylizację tych kartoników, godząc się jednocześnie na zapłatę za to stosownego wynagrodzenia, odpowiadającego kosztom utylizacji, obejmującym na ogół wartość kartoników i czasami powiększonym – jeżeli występują – o koszty związane z ich fizycznym zniszczeniem.

Wynagrodzenie za usługę utylizacji kartoników nie jest karą ani odszkodowaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą potwierdzenia, czy w opisanych okolicznościach, utylizacja zamówionych wyrobów bądź ich części na prośbę kontrahentów stanowi świadczenie usług przez Spółkę, a co za tym idzie, czy zapłata, tj. cała kwota należna którą z tego tytułu Spółka otrzymuje od klientów, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem w celu ustalenia, czy przedmiotem sprzedaży jest odpłatne świadczenie usług, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że decyzję o odebraniu, bądź nieodebraniu partii kartoników podejmują kontrahenci Wnioskodawcy i to oni w przypadku nieodebrania kartoników zwracają się z prośbą o ich utylizację. Jednocześnie kontrahenci Spółki dokonują zapłaty wynagrodzenia, obejmującego na ogół wartość kartoników oraz, jeżeli występują, koszty związane z ich fizycznym zniszczeniem.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że to kontrahenci Wnioskodawcy, posiadają swobodę w podejmowaniu decyzji co do sposobu zagospodarowania wyprodukowanych na ich zlecenie kartoników, a więc mają możliwość korzystania i faktycznego dysponowania tymi towarami. Z powyższego wynika zatem, że postępują oni z przedmiotowymi towarami jak właściciele, uzależniając sposób ich wykorzystania od aktualnie występującej sytuacji. Podkreślić należy, że dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, nie musi wiązać się z fizycznym przekazaniem towaru nabywcy, a jedynie z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim z dokonującego dostawy na nabywcę. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że pomimo nieodebrania kartoników od Spółki, dany kontrahent ma prawo do dysponowania nimi jak właściciel, ponieważ to właśnie on decyduje o ich dalszym przeznaczeniu (tj. rozporządza przedmiotowymi kartonikami, decydując o ich utylizacji). Ponadto należy podkreślić, że pomimo nieodebrania zamówionych towarów kontrahenci Spółki są zobowiązani do zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia (na ogół odpowiadającego wartości tych towarów), zatem spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywaną na rzecz jego kontrahentów, a w konsekwencji – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, utylizacja zamówionych wyrobów bądź ich części na prośbę kontrahentów stanowi dostawę towarów przez Spółkę, a co za tym idzie, zapłata, tj. cała kwota należna, którą z tego tytułu otrzymuje ona od tych kontrahentów, stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów.

W związku powyższym rozstrzygnięciem, pytanie nr 2: „Czy w przypadku kontrahentów zagranicznych (z Unii i poza niej) utylizację wyrobów należy rozpatrywać według art. 28b ust. 1 i wykazać w deklaracji VAT w poz. 11 i 12 – w przypadku klientów z Unii Europejskiej, lub w poz. 11 – w przypadku klientów spoza Unii…” stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna z 31 marca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-53/16-2/KB – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu