INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom pakietów medycznych jest: nieprawidłowe – w części dotyczącej usług w zakresie medycyny pracy, prawidłowe – w części dotyczącej usług w zakresie profilaktyki i usług dodatkowych.

 UZASADNIENIE

 W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom pakietów medycznych.

 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

 

Spółka wykupuje dla pracowników pakiety medyczne. W skład pakietu wchodzą trzy grupy usług medycznych: 

• medycyna pracy,
• profilaktyka,
• usługi dodatkowe.

Medycyna pracy obejmuje wszelkie niezbędne i określone zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy usługi medyczne, których obowiązek zapewnienia spoczywa na Spółce jako pracodawcy. Profilaktyka obejmuje szereg usług opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. z późniejszymi zmianami. Natomiast usługi dodatkowe obejmują specjalistyczne usługi wykraczające poza medycynę pracy i profilaktykę.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przekazywanie pakietów medycznych na rzecz pracowników jest nieodpłatne. Spółka dokonuje zakupu przedmiotowych pakietów medycznych od zakładu opieki zdrowotnej jako usługi medyczne zwolnione od podatku VAT. Jednocześnie wszystkie zakupy, jakich dokonuje Spółka, służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie pracownikom pakietów medycznych jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT… Jeśli tak, to jaką stawką…

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Spółkę pakietów medycznych dla pracowników, które w całości są pokrywane ze środków pracodawcy, rodzi ze strony Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, jako nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie to korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Formalnie Spółka wystawia faktury wewnętrzne na kwotę zakupionych pakietów medycznych wykazując stawkę zwolnioną w podatku od towarów i usług.

 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom pakietów medycznych uznaje się za:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej usług w zakresie medycyny pracy,
• prawidłowe – w części dotyczącej usług w zakresie profilaktyki i usług dodatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. 

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

• użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
• nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. 

A zatem tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. 

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Jednocześnie z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Należy zauważyć, iż pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. 

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka wykupuje dla pracowników pakiety medyczne. W skład pakietu wchodzą trzy grupy usług medycznych: medycyna pracy; profilaktyka; usługi dodatkowe. Medycyna pracy obejmuje wszelkie niezbędne i określone zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy usługi medyczne, których obowiązek zapewnienia spoczywa na Spółce jako pracodawcy. Profilaktyka obejmuje szereg usług opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. z późniejszymi zmianami. Natomiast usługi dodatkowe obejmują specjalistyczne usługi wykraczające poza medycynę pracy i profilaktykę. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przekazywanie pakietów medycznych na rzecz pracowników jest nieodpłatne. Spółka dokonuje zakupu przedmiotowych pakietów medycznych od zakładu opieki zdrowotnej jako usługi medyczne zwolnione od podatku VAT. Jednocześnie wszystkie zakupy, jakich dokonuje Spółka, służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Należy zauważyć, że treść art. 8 ust. 2 ustawy wskazuje, iż aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. 

W przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię, jakiego rodzaju związek ma nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz jej pracowników pakietów medycznych w postaci usług w zakresie medycyny pracy, profilaktyki i usług dodatkowych – z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. 

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. 

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem jeśli podjęte przez podmiot działania przynoszą korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. 

Należy zwrócić uwagę, że przepisy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za słownikiem języka polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. 

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp. 

Z przedstawionej sprawy wynika, że w pakietach medycznych przekazywanych nieodpłatnie pracownikom znajdują się usługi w zakresie medycyny pracy obejmujące wszelkie niezbędne i określone zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy usługi medyczne, których obowiązek zapewnienia spoczywa na Spółce jako pracodawcy, tym samym nabycie tych usług, jak i ich późniejsze przekazanie nieodpłatnie pracownikom ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną. 

Zatem, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz jej pracowników pakietów medycznych w zakresie medycyny pracy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. 

Natomiast w przypadku nieodpłatnego przekazania pakietów medycznych w zakresie profilaktyki i usług dodatkowych wskazać należy, że z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca miał obowiązek zapewnienia wskazanych świadczeń pracownikom na podstawie przepisów prawa. Są to zatem świadczenia wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników. 

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników pakietów medycznych w zakresie profilaktyki i usług dodatkowych stanowi, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. 

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. 

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. 

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. 

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. 

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

• lekarza i lekarza dentysty,
• pielęgniarki i położnej,
• medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
• psychologa.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. 

Jak wynika z opisu sprawy Spółka dokonuje zakupu przedmiotowych pakietów medycznych od zakładu opieki zdrowotnej jako usługi medyczne zwolnione od podatku VAT. 

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę we własnym imieniu od podmiotu leczniczego (zakładu opieki zdrowotnej) w formie pakietu usługi medyczne (w zakresie profilaktyki i usługi dodatkowe) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, to ich przekazanie przez Spółkę na rzecz osób trzecich (tj. pracowników) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. 

Reasumując, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz jej pracowników pakietów medycznych w zakresie medycyny pracy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. 

Wobec powyższego w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników pakietów medycznych w zakresie profilaktyki i usług dodatkowych stanowi, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. 

Wobec powyższego w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

 

Interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2012 r. nr ILPP2/443-300/12-2/MR – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu