W którym roku (miesiącu) spółka winna wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją, jeśli dotacja wpłynie w innym roku podatkowym, niż rozliczone koszty: w roku uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, czy też w roku (miesiącu) otrzymania dotacji do tych kosztów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 41/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się przetwórstwem rybnym. Spółka zakupiła urządzenia i maszyny, które stanowią środki trwałe i w bieżącym roku będą oddawane do użytku, a co za tym idzie przyjmowane do ewidencji środków trwałych. Spółka rozpocznie też ich amortyzację, a odpisy amortyzacyjne zaliczy do kosztów podatkowych.

Spółka podpisała umowę na dotację stanowiącą częściową refundację zakupionego środka trwałego (kwoty netto). Umowa została podpisana z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w ramach Środka „Inwestycje w zakresie przetwórstwa i obrotu” objętego osią priorytetową 2 – akwakultura, rybołówstwo śródlądowe, przetwórstwo i obrót produktami rybołówstwa i akwakultury. Wypłata dotacji (a co za tym idzie częściowa refundacja kosztów zakupu środków trwałych) będzie miała miejsce najwcześniej w przyszłym (2014) roku, po przedstawieniu przez Spółkę wniosku o płatność. Wówczas zajdzie też konieczność częściowego wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów (odpisów amortyzacyjnych) sfinansowanych dotacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku (miesiącu) Spółka winna wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją, jeśli dotacja wpłynie w innym roku podatkowym, niż rozliczone koszty:

• w roku uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów,
• czy też w roku (miesiącu) otrzymania dotacji do tych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją w miesiącu (roku) otrzymania dotacji do tych kosztów, nawet jeśli wydatki zostały poniesione i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym. Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych, które powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23 i 24. W konsekwencji powyższego zwolnienia, Spółka winna wyłączyć z podstawy opodatkowania wydatki sfinansowane z tych środków. Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym roku podatkowym i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym, niż otrzymana dotacja. Tym samym Spółka nie powinna korygować kosztów podatkowych z roku poprzedniego, tylko dokonać korekty kosztów poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji.

Potwierdzenie swojego stanowiska spółka odnajduje w następujących interpretacjach i orzeczeniach:

• interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2008 r., znak ITPB3/423/W-52/08/AM, w której stwierdzono, że „korekta kosztów uzyskania przychodów związana z otrzymaniem środków z pomocy restrukturyzacyjnej powinna być dokonana w stosunku do kosztów podatkowych okresu obrachunkowego, w którym środki te wpłyną na rachunek Spółki”,
• interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2009 r., znak IPPB1/415-495/09-2/ES, w której stwierdzono, że „odpisy amortyzacyjne od wartości […] środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to winny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonane. Wobec tego z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje korekty dotychczasowych odpisów Jednocześnie, w miesiącu otrzymania dotacji, powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka. Natomiast począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego”;
• interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-585/11/CzP, w której stwierdzono, że mając na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy podatnik ponosił wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie wydatki te zostały zrefundowane otrzymaną dotacją, to w momencie otrzymania dofinansowania powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów Przy czym wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów zdaniem organu podatkowego powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania – dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych, które powinny zostać wyłączone z kosztów w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wcześniejszych latach podatkowych, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w tym przepisie jest mowa, należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, gdyby przyjąć, że spółka począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków, to można dojść do wniosku, że de facto z tytułu otrzymanych refundacji poniosłaby ona swoistą karę finansową. Korzystając ze środków pomocowych poniosłaby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, i to tylko dlatego, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Sąd uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo stwierdził, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12 uznał, iż „do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Słusznie zauważa skarżąca, że stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. pkt 48, gdzie pojęcia «zwróconym», ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych”. Sąd przyjął, że art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany;
• Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 podniósł, że „podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1.03.2011 r., w którym przyjęto, iż otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego – przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tak więc nieprawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w P., że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku”;
• – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, który to wyrok został powołany m.in. w powyższym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przyjął, że „Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów”.

W dniu 23 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-357/13/AW, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) jest nieprawidłowe. W dniu 7 listopada 2013 r. (data wpływu) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 listopada 2013 r. znak ITPB3/423W-76/13/AW. W skardze z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację indywidualną i określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

W wyroku tym Sąd wskazał, że: do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia „zwróconym” ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 41/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić przy tym należy, że podstawę rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie stanowił art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – stan prawny obowiązujący w dacie wpływu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna z 16 września 2016 r., sygn. ITPB3/423-357/13-2/16-S/AW – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy