Czy pobieranie przez miasto opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina Miejska – Urząd Miasta) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) m.in. działając jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca podlega również regulacji ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2013 r. Nr 0 poz. 885 z późn. zm.).

Art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2013 r. Nr 0 poz. 885 z późn. zm.) mówi, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wynika, że tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą łączą i likwidują: organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1990 r. Nr 43 poz. 253 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z zapisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446) wynika, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina realizuje zadania własne związane min. z zakresem polityki społecznej. Gmina na podstawie uchwały Rady Miasta tworzy żłobki, których działalność reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457 z późn. zm.).

Art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych.

Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku samorządowym stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość wpłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienie dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, czy też wykonywane są w ramach zadań własnych gminy?
2. Czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka to opłaty o charakterze publiczno czy cywilno-prawnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 8 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1457 z późn.zm.), gmina może tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce. Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

W myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając min: cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

Podmiotem, który utworzył żłobek jest Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia.

W ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna, co jest określone w art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zgodnie z art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że to rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Z kolei według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

W myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art, 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań własnych w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakładanie i prowadzenie żłobków należy do zadań własnych gminy, a żłobki mają obowiązek zapewnienia dzieciom wyżywienia w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Żłobki pobierają opłaty za wyżywienie na podstawie umów zawartych z rodzicami i opiekunami prawnymi.

W wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. I SA/Kr 1246/15 Sąd przedstawił regulacje wskazujące, że pobieranie przez samorządy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zauważył, że maksymalna wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określona została w art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.), a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2013 r. poz. 385 z późn. zm.), wynikają z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

Sąd przytacza stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Ponadto w wyroku zaznaczono, że proces rekrutacji do publicznych przedszkoli (żłobków) jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Zasady te wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego.

W wyroku tym Sąd uznał, że stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika, że pobierana przez Wnioskodawcę opłata z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach wynika z prawa publicznoprawnego, gdyż jest wynikiem uchwały Rady Miasta.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opłat pobieranych z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach. Opłaty te nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę i są wykonywane w ramach zadań własnych gminy.
2. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach wynikają z przepisów publicznego prawa administracyjnego, a nie prawa cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są
czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2016 r. poz. 157) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1. gminy;
2. osoby fizyczne;
3. osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z ust. 3 ww. art. 8 żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.
Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1. zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3. prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1. nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2. cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3. warunki przyjmowania dzieci;
4. zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy.

W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o VAT m.in. działając jako organ władzy publicznej.

Gmina realizuje zadania własne związane min. z zakresem polityki społecznej. Gmina na podstawie uchwały Rady Miasta tworzy żłobki, których działalność reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku samorządowym stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość wpłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka.

Odnosząc powołane przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że co do zasady usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz usługi ściśle z tymi usługami związane są ujęte w ustawie o VAT w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym jeśli są świadczone na warunkach określonych w tej ustawie są objęte zwolnieniem od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Pod względem przedmiotowym nie ulega zatem wątpliwości, że tego typu usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli chodzi natomiast o uznanie Wnioskodawcy za działającego w charakterze podatnika dla tych czynności to należy stwierdzić, że po pierwsze usługi opieki i wyżywienia są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i za odpłatnością, a po drugie to nie tylko gmina może prowadzić żłobek lecz również inne podmioty (np. osoby fizyczne, prawne). Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek (art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki.

Prawdą jest, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz związane z nimi wyżywienie (należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku) są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT. Przy czym usługi te na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT objęte są zwolnieniem od podatku.

Tym samym opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia mają charakter wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy również podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15 został wydany w indywidualnej sprawie, w konkretnym, odmiennym od przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym dotyczącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Z kolei orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r. zapadło w czasie kiedy nie obowiązywała ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, ani też nie obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oparta na przepisach Dyrektywy, zatem – jako zapadłe na tle innego stanu prawnego – nie może mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie Organ zauważa, że za przyjętym w interpretacji rozwiązaniem przemawiają wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, z których wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy oraz w sprawie C-4/89, w której Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 29 listopada 2016 r., nr 2461.IBPP1.4512.701.2016.1.AW – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach