W broszurach informacyjnych przygotowanych i dystrybuowanych przez Ministerstwo Finansów „Ulga na dzieci za 2016 r.” znajdujących się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zostały zawarte następujące informacje: „podstawowym warunkiem, do zastosowania tej ulgi jest wykonywanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem. Polega to na sprawowaniu faktycznej pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem oraz wychowywaniu dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Zatem samo posiadanie władzy rodzicielskiej (bez jej faktycznego wykonywania), podobnie jak utrzymywanie sporadycznych kontaktów z dzieckiem czy wypełnianie obowiązku alimentacyjnego nie wystarcza do zastosowania przedmiotowego odliczenia. Stąd też zastosowanie odliczenia przez rodziców dziecka w kwotach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy każdemu z rodziców przysługuje prawo do ulgi. Z kolei całą kwotę ulgi odliczy ten rodzic, który bez udziału drugiego rodzica faktycznie wykonuje władzę rodzicielską (wychowuje dziecko).”

W związku z powyższymi informacjami zawartymi w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów otrzymuję szereg sygnałów od wyborców w zakresie wątpliwości czy rodzicom żyjącym w rozłączeniu przysługuje przedmiotowa ulga podatkowa czy też nie przysługuje. W szczególności te wątpliwości interpretacyjne są zgłaszane przez rodziców dziecka, których związek małżeński został rozwiązany przez rozwód, w wyniku którego orzeczono miejsce zamieszkania dziecka/dzieci przy jednym z rodziców, a drugiemu z rodziców ograniczono władzę rodzicielską do współdecydowania o istotnych sprawach dziecka na postawie art. 58 § 1a Krio.

Z informacji przedstawionych przez Ministerstwo Finansów można wysnuć wniosek, że rodzicowi, któremu ograniczono władzę rodzicielską na postawie art. 58 § 1a Krio ulga nie przysługuje, zaś z całej ulgi może skorzystać tylko rodzic, któremu sąd w wyroku rozwodowym powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej.

Pragnę zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie rozpoznawał skargi kasacyjne dotyczące rozstrzygnięć organów podatkowych i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, a dotyczących zastosowania art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2016 roku – sygn. akt II FSK 447/16 wskazał co następuje:

„Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednocześnie ocenić jako nietrafny pogląd prawny zawarty w skardze kasacyjnej, że w przypadku braku porozumienia, co do proporcji ulgi, zastosować należy przez analogię ust. 3 art. 27f PDoFizU i ustalić ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem.

Jeżeli rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia, co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie PDoFizU).

Nie mniej jednak zwrócić należy uwagę, że wskazanie przez Sąd terminów, w jakich jeden z rodziców może spotykać się z dzieckiem umożliwia temu rodzicowi rzeczywiste sprawowanie pewnych elementów treści władzy rodzicielskiej, co jak wynika z dokonanych ustaleń ojciec dziecka realizował. Powołane wyżej okoliczności świadczą zatem, że w badanym roku podatkowym ojciec dziecka nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, a zatem był także uprawniony w tym roku do skorzystania z ulgi na małoletniego syna. Wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 PDoFizU, zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do wskazanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica.”

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lipca 2016 roku – sygn. akt II FSK 661/16 wskazał co następuje:

„dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 Krio w związku z art. 96 § 1 Krio, od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 Krio. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 PDoFizU zostało również przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15 oraz II FSK 2378/15, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16.

Mając na uwadze, iż sfera ta dotyczy bardzo osobistych i często trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, zastrzec należy, iż w razie braku możliwości ustalenia – pomimo podjętych możliwych działań, przy użyciu narzędzi, którymi dysponują organy podatkowe – czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice – pozostanie przyjąć, że władzę rodzicielską wykonywali oboje rodzice i każdemu z nich należy się 1/2 ulgi, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 PDoFizU.

Władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd.

O niewykonywaniu władzy rodzicielskiej nie przesądza też wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż ojcu dziecka skarżącej władzę tę ograniczono. Jak słusznie zauważył dyrektor izby skarbowej, ograniczenie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej utraty.”

Przytoczone powyżej rozważania i ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dają asumpt do twierdzenia, iż ulga prorodzinna przysługuje rodzicowi z ograniczoną w wyroku rozwodowym władzą rodzicielską do współdecydowania o istotnych sprawach dziecka na postawie art. 58 § 1 i 1a Krio, jeżeli tą władzę wykonywał chociażby poprzez wykonywanie kontaktów z dzieckiem orzeczonych przez sąd. Dalej należy zauważyć zgodnie z argumentacją NSA, że w przypadku innych ustaleń pomiędzy rodzicami należy przyjąć, iż ta ulga przysługuje każdemu z rodziców w proporcji po 50%. Dodatkowo należy zauważyć, iż analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w stosunku do rodziców dziecka którzy nie byli małżeństwem, bowiem sąd na podstawie art. 107 § 1 i 2 Krio może rozstrzygnąć o wykonywaniu władzy rodzicielskiej i jej ograniczeniu do współdecydowaniu o istotnych sprawach dziecka, w ten sam sposób, jak określono w art. 58 § 1 i 1a Krio.

Wskazać należy, że istnieje poważne niebezpieczeństwo wszczynania kontroli podatkowych wobec podatników, którzy kierując się wytycznymi Ministerstwa Finansów w sposób nieprawidłowy rozliczą ulgę na dziecko. Szczególnie to niebezpieczeństwo dotyczy tych podatników, którym w wyroku rozwodowym powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej i ustalono przy nich miejsce zamieszkania dziecka, bowiem z docierających do mnie od wyborców sygnałów wynika, że taki rodzic odlicza ulgę w 100%, a nie w przysługującej proporcji 50%.

W związku powyższym proszę Pana Ministra o odpowiedź na następujące pytania:

Jaki był nakład, zakres dystrybucji, koszt przygotowania, druku i dystrybucji wspomnianej broszury informacyjnej „Ulga na dzieci za 2016 r.”?
Jakie konsekwencje grożą podatnikowi, który odliczy ulgę podatkową na dziecko w wysokości 100% w przypadku ustalenia przez organ podatkowy prawa do tej ulgi w wysokości 50%?
Czy Ministerstwo Finansów planuje podjąć działania w celu uniknięcia przez podatników konsekwencji wynikających z nieprawidłowego rozliczenia ulgi, którzy skorzystali z informacji zawartych w broszurze informacyjnej „Ulga na dzieci za 2016 r.”?
Czy Ministerstwo Finansów planuje przygotowanie i dystrybucję nowych broszur informacyjnych w zakresie ulgi na dzieci, które w sposób jasny i klarowny przedstawią uprawnienia podatników w zakresie przedmiotowej ulgi na dzieci zgodnie z orzecznictwem NSA, ze szczególnym uwzględnieniem wykonywania przez jednego z rodziców władzy rodzicielskiej w sposób ograniczony na postawie art. 58 § 1i 1a Krio, oraz art. 107 § 1 i 2 Krio.
Odpowiedzi na interpelację w sprawie ulg podatkowych na dziecko udzielił Paweł Gruza podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, który zaznaczył, że zasady, na jakich podatnicy mogą korzystać z odliczenia od podatku z tytułu ulgi na dzieci określa art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”.

Z postanowień art. 27f ust. 1 ustawy wynika, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ustawy, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

• wykonywał władzę rodzicielską,
• pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
• sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zatem z literalnego brzmienia pkt 1 w art. 27f ust. 1 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania ulgi na dzieci przez rodzica jest wykonywanie w stosunku do tego dziecka władzy rodzicielskiej.

Samo posiadanie władzy rodzicielskiej jest niewystarczające do zastosowania przedmiotowej preferencji. Dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi konieczne jest zarówno posiadanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie, czyli wykonywanie wszystkich obowiązków, dzięki którym dziecko wychowywane jest w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój.

W celu nabycia prawa do odliczenia nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt. II FSK 1420/15 oraz wyroki powołane w interpelacji Pana Posła, tj. wyrok z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 447/16 i z dnia 27 lipca 2016 r. II FSK 661/16).

Przy czym, w sytuacji, gdy obojgu rodzicom przysługuje w stosunku do dziecka władza rodzicielska i każdy z rodziców władzę tę wykonuje, prawo do ulgi (w ramach wspólnego limitu) przysługuje zarówno matce, jak i ojcu dziecka.

Powyższe wynika z art. 27f ust. 4 ustawy, zgodnie z którym odliczenie z tytułu ulgi na dzieci dotyczy łącznie obojga rodziców. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, należy przyjąć, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywana władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych.

W praktyce występują również przypadki, że na skutek różnych okoliczności, władzę rodzicielską wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej sytuacji, prawo do ulgi (w pełnej wysokości) przysługuje tylko temu rodzicowi.

Odnosząc się do problemu poruszonego w interpelacji przedstawiciel resortu nie zgodził się z opinią, iż z broszury informacyjnej zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Ulga na dzieci” wynika, iż rodzicowi, któremu ograniczono władzę rodzicielską ulga nie przysługuje.

W broszurze zawarto następujące informacje dotyczące władzy rodzicielskiej:

Ulga przysługuje rodzicom wykonującym władzę rodzicielską, opiekunom prawnym, jeżeli dziecko z nimi zamieszkuje oraz rodzicom zastępczym. Oczywiste jest zatem, że z ulgi nie mogą korzystać rodzice pozbawieni władzy rodzicielskiej oraz opiekunowie prawni, w przypadku gdy dziecko z nimi nie zamieszkuje.
Ponadto podstawowym warunkiem, do zastosowania tej ulgi jest wykonywanie przez rodzica władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem. Polega to na sprawowaniu faktycznej pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem oraz wychowywaniu dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw.
Zatem samo posiadanie władzy rodzicielskiej (bez jej faktycznego wykonywania), podobnie jak utrzymywanie sporadycznych kontaktów z dzieckiem czy wypełnianie obowiązku alimentacyjnego nie wystarcza do zastosowania przedmiotowego odliczenia.

Stąd też zastosowanie odliczenia przez rodziców dziecka w kwotach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy każdemu z rodziców przysługuje prawo do ulgi.

Zdaniem MF prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r. sygn. akt III CZP 70/66, OSNCP 1968/5/77). Powyższe wynika też wprost z treści art. 113 ustawy z dnia 25 lutego 1954 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.).

Przepis ten stanowi, iż niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów (§ 1). Kontakty z dzieckiem obejmują w szczególności przebywanie z dzieckiem (odwiedziny, spotkania, zabieranie dziecka poza miejsce jego stałego pobytu) i bezpośrednie porozumiewanie się, utrzymywanie korespondencji, korzystanie z innych środków porozumiewania się na odległość, w tym ze środków komunikacji elektronicznej (§ 2).

Z istoty kontaktów z dzieckiem wynika ponadto, że rodzice nie są zwolnieni z obowiązku utrzymywania tych kontaktów, także wówczas, gdy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (art. 113 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r. sygn. akt III CZP 46/83, OSNCP 1984/4/4).

W konsekwencji przedstawiciel resosrtu nie zgodził się z poglądem wyrażonym w interpelacji, iż ulga na dziecko przysługuje temu rodzicowi, który „wykonywał władzę rodzicielską chociażby poprzez wykonywanie kontaktów z dzieckiem orzeczonych przez sąd.”

Reasumując informacje zawarte w broszurze „Ulga na dzieci” są odzwierciedleniem obowiązującego stanu prawnego, jak i też wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do pozostałych pytań zawartych w interpelacji przedstawiciel resortu finansów poinformował, iż nakład broszury „Ulga na dzieci” wyniósł 234 700 sztuk. Została ona rozdystrybuowana do wszystkich urzędów skarbowych w całej Polsce. Natomiast koszty druku i dystrybucji broszury wyniosły 34 930,40 zł.

Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że ulga podatkowa na dzieci została odliczona w nieprawidłowej wysokości – a zatem zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego obliczenia podatku – wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem.

Może to uczynić w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), który polega na:

• zwróceniu się do podatnika o skorygowanie zeznania podatkowego oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, przy czym przeprowadzając czynności sprawdzające organ wskazuje przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje w wątpliwość (art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a w przypadku braku skuteczności tych działań,
• wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej).

oprac. G. Rompel; źródło: sejm.gov.pl