Przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT może być również premia uznaniowa, o ile jest ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom – twórcom w postaci premii.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Minister Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1471/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1471/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi „L.” […] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako „Spółka”), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 15 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka zamierza zawierać umowy o pracę z osobami, które będą zobowiązane do wykonywania działań twórczych. Efekty pracy tych osób stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm). Pracownicy -twórcy będą zobligowani do wykorzystywania co najmniej połowy swojego czasu pracy na działalność twórczą – Spółka wskazała na mechanizmy umożliwiające jej kontrolę w tym zakresie. W oparciu o zapisy umowy o pracę, Spółka nabędzie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez pracowników – twórców utworów, zaś pracownikom tym przysługiwać będzie wynagrodzenie, składające się z wynagrodzenia zasadniczego, a także – określonego ryczałtowo – wynagrodzenia za przejście na pracodawcę powyższych praw, bez względu na ilość i rodzaj utworów powstałych w danym miesiącu. Ponadto w umowie o pracę przewidziana zostanie możliwość przyznania pracownikom – twórcom premii z tytułu stworzenia i przeniesienia na Spółkę utworów o szczególnym znaczeniu dla pracodawcy i wymagających ponadprzeciętnego zaangażowania pracownika, wykonanych w ramach stosunku pracy. Premia będzie miała charakter uznaniowy, o jej przyznaniu zdecyduje pracodawca, a pracownikom nie będzie przysługiwało roszczenie o jej wypłatę. Od wynagrodzenia i premii, które dotyczą korzystania przez pracowników – twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, Spółka – jako płatnik – planuje obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 50% określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako „u.p.d.o.f.”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ust. 9a.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy wykonując obowiązki płatnika odnośnie do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami?
2. Czy wykonując obowiązki płatnika odnośnie do wypłacanej pracownikom premii uznaniowej z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcę utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy przy uwzględnieniu 50% kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że zarówno wobec wynagrodzenia zasadniczego związanego z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami, jak i premii z tytułu stworzenia i przeniesienia na pracodawcę utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania za nieprawidłowe. Natomiast w kwestii pierwszego pytania, Minister Finansów wydał odrębną interpretację, w której podzielił stanowisko Spółki.

Minister Finansów zaznaczył, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do wypłacanej pracownikom premii, która ma charakter uznaniowy i jej przyznanie uzależnione jest od efektów pracy pracownika. Podkreślił, że tak ukształtowana premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, nie jest ona bowiem bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Zdaniem Ministra Finansów, nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową a twórczą pracą pracownika, skoro otrzymanie takiej premii uzależnione jest od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Wobec tego Minister Finansów przyjął, że premia nie może stanowić zapłaty za efekt pracy twórczej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy – w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) – Spółka będzie uprawniona do obliczenia i pobrania od premii wypłaconej pracownikowi – twórcy zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W pierwszej kolejności Sąd przytoczył brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 9a tej ustawy. Stwierdził, że przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być również premia uznaniowa, o ile jest ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Podkreślił, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom – twórcom w postaci premii. Tym samym Sąd przyjął, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez pracownika – twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę).

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, trudno uznać argumentację Ministra Finansów za właściwą. Sąd podał, że Spółka wyraźnie wskazała, w jakich okolicznościach będzie przyznawała premię, a także w sposób niewątpliwy wykazała związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy premią a utworem. Dodał, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że premia ma cechy uznaniowości, co akcentował Minister Finansów. Sąd doszedł do wniosku, że sposób przyznawania premii nie może decydować o tym, czy premia pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik – wykonujący w ramach umowy o pracę utwory – zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności umowy.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, w jaki sposób Spółka ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom – twórcom i że w tym systemie jednym z elementów wynagrodzenia będzie premia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Zdaniem Sądu, trudno dopatrzyć się w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przeciwwskazań do określenia (zastosowania) w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako „P.p.s.a.”, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
   1. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że Minister Finansów naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;
   2. art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku Sądu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia Ministrowi Finansów poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przyznawana przez Spółkę premia za stworzenie i przeniesienie praw autorskich do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który ma szczególne znaczenie dla Spółki, jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, a w związku z tym nie można do niej zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że nieprawidłowym jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do elementów niebędących honorarium za korzystanie przez pracownika – twórcę z praw autorskich, tj. premii. Zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzenie z tytułu premii nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Minister Finansów stwierdził, że premia oraz jej wysokość ma charakter uznaniowy i jest jedynie dodatkiem wypłacanym do wynagrodzenia zasadniczego. W jego ocenie, nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią) a twórczą pracą pracownika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim mając na uwadze jej treść, w tym zwłaszcza przytoczoną w niej argumentację na poparcie sformułowanego w niej zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należało podkreślić, że postępowanie w sprawie toczyło się w trybie i na zasadach określonych w przepisach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym „interpretacje przepisów prawa podatkowego”. Jak sama nazwa wskazuje i co zostało doprecyzowane w tych przepisach istotę takiej interpretacji stanowi dokonana przez organ wydający interpretację ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie budzi przy tym wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a organ wydający interpretację wypowiadając się co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest tym stanem faktycznym bezwzględnie związany.

Minister Finansów formułując zarzut naruszenia ww. przepisu u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, oparł go na stwierdzeniu, iż Sąd błędnie przyjął, że przyznawana przez Spółkę jako pracodawcę premia za stworzenie i przeniesienie praw autorskich (…) jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzeniem tymi prawami. Ponadto Minister Finansów wskazywał na brak istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym wynagrodzeniem (premią) a twórczą pracą pracownika.

Stwierdzenia te są całkowicie dowolne i abstrahują od stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki.

Dla przypomnienia we wniosku Spółka wskazała, że premia uznaniowa jako jeden z elementów wynagrodzenia przewidzianych w umowie o pracę, będzie mogła być przyznawana pracownikom – twórcom z tytułu przeniesienia na Spółkę utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Premia ta będzie przyznawana za stworzenie utworów o szczególnym znaczeniu dla Spółki i utworów wymagających ponadprzeciętnego zaangażowania pracownika.

Jak więc wynika z powyższego, zarówno tytuł (powód) przyznania premii – za przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, jak również związek pomiędzy tym wynagrodzeniem a korzystaniem i rozporządzaniem tymi prawami przez pracowników – twórców, nie wykazuje uchwytnych różnic w zestawieniu z tą częścią wynagrodzenia, która w umowie o pracę została określona ryczałtowo, a co do którego to wynagrodzenia Minister Finansów nie miał zastrzeżeń co do możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia uznaniowości w przyznawaniu tej premii, według kryteriów ustalonych przez Spółkę, zważywszy, że będzie ona również wypłacana z tytułu rozporządzenia przez pracowników na rzecz Spółki autorskimi prawami majątkowymi do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów – nie ma tu znaczenia.

Analogiczny pogląd w tej mierze wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1378/11, stwierdzając w nim, iż „przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami.

Niezasadny jest także dodatkowy argument podniesiony przez pełnomocnika Ministra Finansów na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 lutego 2017 r., w którym stwierdził on, że do rozporządzenia prawami autorskimi doszło już na etapie wynagrodzenia zasadniczego w ramach ryczałtu i w związku z tym w momencie, kiedy jest wypłacana premia pracownik nie rozporządza już prawem autorskim.

Jak bowiem wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i co przyjął do wiadomości Minister Finansów wskazując na tę okoliczność w skardze kasacyjnej, Spółka nabywać będzie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów wprost na mocy postanowień umów o pracę. Kwestia przyznania w zamian za to pracownikom określonych elementów wynagrodzenia ma więc w tym kontekście charakter wtórny.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

Bezzasadne są także zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Skarga kasacyjna w powyższym zakresie, tj. co do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wymogów tych nie spełnia.

W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. ma charakter wtórny w tym sensie, iż mógłby on okazać się zasadny, tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną dopuścił się naruszenia innych przepisów, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Ponadto powoływanie się przez Ministra Finansów w związku zarzucanym naruszeniem powyższych przepisów P.p.s.a. na art. 14c Ordynacji podatkowej, a więc przepis, który określa elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, jest o tyle niecelowe i bezprzedmiotowe, jako że Sąd pierwszej instancji dokonując w zaskarżonym wyroku oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu, stwierdził, iż nie doszło do jego naruszenia.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest całkowicie gołosłowny, pozbawiony jakiejkolwiek argumentacji, a mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która odpowiada w sposób pełny wymogom wynikającym z powyższego przepisu, sprawia wrażenie, iż w sposób nieuzasadniony został zapożyczony z zupełnie innej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 8/15