INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia kosztów poniesionych na obowiązkowe przeglądy jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu a bilansowo rozliczanie ich w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia kosztów poniesionych na obowiązkowe przeglądy jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu a bilansowo rozliczanie ich w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje środki trwałe w postaci taboru kolejowego. Na podstawie obowiązujących aktów prawnych Spółka zobowiązana jest do dokonywania jego przeglądów (lokomotywy SM – 42 oraz żurawie kolejowe EDK – 80). Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1727), minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, ogólne warunki techniczne eksploatacji pojazdów kolejowych, tak aby:

1. spełnione były warunki bezpieczeństwa ruchu kolejowego;
2. mogłyby być one przemieszczane w składach tych samych pociągów;
3. ich przemieszczanie po liniach kolejowych było technicznie możliwe.

Na podstawie dyspozycji zawartej w przywołanym przepisie wydane zostały następujące akty prawne:

1. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 października 2005 r. w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 226);
2. rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 7 listopada 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2007 r., Nr 212, poz. 1567);
3. rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 25).

Przeglądy i naprawy taboru kolejowego dokonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z Dokumentacji Systemu Utrzymania. Przedmiotowe prace dokonywane są cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin. Wydatki na przeglądy na gruncie podatku dochodowego nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych.

Terminarz planowanych przeglądów taboru kolejowego przedstawia się w sposób następujący:

1. lokomotywa SM – 42 nr 2182: P-4 w roku 2016, P-5 w roku 2022, P-4 w roku 2028;
2. lokomotywa SM – 42 nr 2183: P-5 w roku 2017, P-4 w roku 2023, P-4 w roku 2029;
3. lokomotywa SM – 42 nr 2587: P-5 w roku 2018, P-4 w roku 2024, P-4 w roku 2030;
4. lokomotywa SM – 42 nr 2588: P-5 w roku 2017, P-4 w roku 2023, P-4 w roku 2029;
5. żuraw kolejowy EDK – 80 nr 2: P-4 w roku 2019, P-5 w roku 2025;
6. żuraw kolejowy EDK – 80 nr 3: P-4 w roku 2021, P-5 w roku 2027.

Natomiast szacunkowe koszty przeglądów to:

1. lokomotyw:P-4 wynosi 475 000 zł;
   P-5 wynosi 850 000 zł.
2. żurawi kolejowych:P-4 wynosi 150 000 zł;
   P-5 wynosi 230 000 zł.

Względem żurawia kolejowego EDK- 80, przez wykwalifikowany podmiot został na podstawie odpowiednich przepisów opracowany cykl przeglądowo-naprawczy, zgodnie z którym:

• Przegląd P1 – dokonywany jest codziennie;
• Przegląd P2 – dokonywany jest po przejechaniu 5.000 km lub po upływie 6 miesięcy;
• Przegląd P3 – dokonywany jest po przejechaniu 20.000 km lub po upływie 2 lat;
• Przegląd P4 – dokonywany jest po przejechaniu 60.000 km lub po upływie 6 lat;
• Przegląd P5 – dokonywany jest po przejechaniu 120.000 km lub po upływie 12 lat.

Spółka planuje najbliższe w czasie przeglądy rozliczać w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych. Względem przeglądów przewidzianych w dłuższych okresach czasu (5, 10 lat w przód), z uwagi na to, że trzeba na nie przeznaczyć znaczne środki finansowe, Spółka zamierza stopniowo (w wymiarze miesięcznym) gromadzić rezerwy na zapłatę za ich wykonanie. Spółka zamierza co miesiąc potrącać koszty uzyskania przychodu z tytułu środków przeznaczanych na utworzone rezerwy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że Spółka jest zobligowana do dokonywania przedmiotowych przeglądów taboru kolejowego na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które mają na celu zapewnienie odpowiednich warunków bezpieczeństwa kolejowego. Niedopełnienie obowiązku w przedmiotowym zakresie skutkować będzie wydaniem przez Urząd Transportu Kolejowego decyzji (rygor natychmiastowej wykonalności), zabraniającej użytkowania wskazanych urządzeń, co w konsekwencji pozbawi Spółkę możliwości uzyskiwania dochodu z prowadzonej działalności (art. 14 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym). Ponieważ obowiązek dokonywania odpowiednich przeglądów musi być spełniony bezwarunkowo przy zaistnieniu określonych przepisami przesłanek, a koszt ich przeprowadzania wiąże się ze znacznym obciążeniem finansowym, konieczne jest odpowiednio wcześniejsze gromadzenie środków na ich przeprowadzenie w postaci rezerw.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy możliwe jest zaliczenie kosztów poniesionych na obowiązkowe przeglądy jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu a bilansowo rozliczanie ich w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższą definicją, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 koszty uzyskania przychodów regulują zaś przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h updop.

Wydatki ponoszone z tytułu napraw i przeglądów stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem (interpretacja indywidualna wydana 12 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. akt: ITPB3/423-192/08/PS). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d przedmiotowej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady księgowania kosztów zostały natomiast określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowo twórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego (interpretacja wydana 27 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt: IPPB5/423-432/12-3/IŚ).

Z kolei według doktryny (Mariański Adam, Rozliczanie kosztów podatkowych – według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego. Opublikowano PP 2011/8/22-28). Wykładnia literalna regulacji ust. 4e (art. 15 updop), nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Wykładnia literalna nie pozwala zatem na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczania w rachunkowości. (…). Ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r., jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy tez jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia (interpretacja indywidualna wydana 17 września 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn: ILPB3/423-375/08-2/MM).

Organy podatkowe przyjmowały w przeszłości, że z art. 15 ust. 4e wynika podstawowa reguła, moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym – interpretacja indywidualna wydana 19 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn: IPPB5/423-455/10-4/DG). Jest to stanowisko wielokrotnie powielane przez organy podatkowe, które jednak zostało w sposób dezaprobujący zweryfikowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z kształtująca się od 2011 r. linią orzeczniczą, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowej, nie mają zaś charakteru podatkowo twórczego. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, konieczne są regulacje ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z przepisu art. 15 ust. 4e updop, nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy updop, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Należy w tym miejscu przytoczyć treść jednego z wyroków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując analizy art. 15 ust. 4e updop należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera on odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń, niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. W przepisie art. 15 ust. 4e updop, ustawodawca użył zwrotu „(…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (…)”, a nie określenia „(…) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (…)”, co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji, jak i momentu klasyfikacji danego wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy, (wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/GI 117/14, zaaprobowany następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt: II FSK 3849/14). Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 20 lipca 2011 r., sygn. akt: II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1112/12, z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1555/14, z 31 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (głosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego A. Mariański, glosa do wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt: II FSK 253/11 Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Podsumowując, moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień na który ujęto koszt w księdze rachunkowej – na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących wydatek.

Wydatki o charakterze remontowym (naprawy i przeglądy) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Jak już uprzednio wskazano, zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, z przepisów updop (art. 15 ust. 4e updop), wynika podstawowa reguła moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie wydatków remontów środków trwałych. Jeżeli Podatnik decyduje się rozliczać koszty napraw i przeglądów wykorzystywanego taboru kolejowego poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop, (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt: ITPB3/423-573a/11/PS).

Z kolei z przywołanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych wynika, ze moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który wpisano do ksiąg rachunkowych dane wydatki – na podstawie faktury lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki. W drodze dopełnienia, warto w tym miejscu zacytować wyrok NSA z 19 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1819/14): „Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała Spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta”. Częściowo podobne stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 15 lipca 2015 r. (sygn. akt: IPTPB3/4510-143/15-2/KC): „Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, ze ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo, sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych. Zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty tego zamknięcia Jednak co istotne, mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt”.

Konkludując, jeżeli nakłady na naprawy i przeglądy posiadanego i eksploatowanego przez Spółkę taboru kolejowego będą rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to równolegle, zdaniem Spółki mogą zostać jednorazowo potrącone jako koszty uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) co nie jest równoznaczne z dniem w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych. Koszt w znaczeniu prawa podatkowego powstaje bowiem niezależnie od ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, ale w chwili wskazanej w księgach rachunkowych zgodnie z otrzymaną fakturą (rachunkiem). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, jako Podatnik może Ona zaliczyć koszty poniesione na obowiązkowe przeglądy jednorazowo w poczet kosztów uzyskania przychodu, a bilansowo rozliczać je w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje środki trwałe w postaci taboru kolejowego. Na podstawie obowiązujących aktów prawnych Spółka zobowiązana jest do dokonywania jego przeglądów (lokomotywy SM – 42 oraz żurawie kolejowe EDK – 80).

Przeglądy i naprawy taboru kolejowego dokonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z Dokumentacji Systemu Utrzymania. Przedmiotowe prace dokonywane są cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin. Wydatki na przeglądy na gruncie podatku dochodowego nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych.

Spółka planuje najbliższe w czasie przeglądy rozliczać w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych. Względem przeglądów przewidzianych w dłuższych okresach czasu (5, 10 lat w przód), z uwagi na to, że trzeba na nie przeznaczyć znaczne środki finansowe, Spółka zamierza stopniowo (w wymiarze miesięcznym) gromadzić rezerwy na zapłatę za ich wykonanie. Spółka zamierza co miesiąc potrącać koszty uzyskania przychodów z tytułu środków przeznaczonych na utworzone rezerwy.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu obowiązkowych przeglądów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając natomiast kwestię dotyczącą potrącalności tych kosztów należy zauważyć, że istotny jest tutaj rodzaj powiązania ww. kosztów z przychodami.

Ustawodawca w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe podzielił na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów, składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają z nimi w konkretnym związku. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie Organu, wydatki jakie Wnioskodawca ponosi na przeglądy i naprawy taboru kolejowego, ze względu na ich remontowy charakter należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącalności takich kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując rozstrzygnięcia wątpliwej kwestii, w pierwszej kolejności należy powołać przepis art. 9 ust. 1 updop, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej zostały określone w ustawie o rachunkowości.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć jest w niej mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Na podstawie art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (…).

Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

W świetle powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że „dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach” oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych.

Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop, wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać wydatki na naprawę i przeglądy taboru kolejowego w formie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest bowiem w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że koszty związane z obowiązkowym przeglądem taboru kolejowego można zaliczyć jednorazowo w poczet kosztów uzyskania przychodów, a bilansowo rozliczać je jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 30 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.80.2017.1.AL – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej