INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2017 r. (wpływ 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dodatkowe zajęcia jak rytmika i gimnastyka świadczone dla dzieci uczęszczających do żłobka są objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dodatkowe zajęcia jak rytmika i gimnastyka świadczone dla dzieci uczęszczających do żłobka są objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 maja 2017 r. (wpływ 30 maja 2017 r.) o adres elektroniczny w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto … (dalej: „Gmina” „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym. W świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446z późn. zm.) Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w myśl art. 9 w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami.

Wnioskodawca podlega również regulacjom ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), gdzie art. 11 wskazuje, iż jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Art. 12 ust. 1 zaś stanowi, iż jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Ponadto jak stanowi art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 157 z póżn. zm.) (dalej: „ustawa o żłobkach”), gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Celem wykonywania zadań nałożonych na Wnioskodawcę. Gmina utworzyła jednostkę organizacyjną Miejski Żłobek im. … w … (dalej „Żłobek”), opierający swoją działalność o ustawę o żłobkach.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 podmiot, który utworzył żłobek ustala jego statut. Stąd też Żłobek im. … jako gminna jednostka budżetowa działa na podstawie Statutu będącego załącznikiem do uchwały Nr … Rady Miasta … z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia Statutu Miejskiemu Żłobkowi im… w ….

Żłobek wykonuje zadania określone w art. 10 ustawy o żłobkach.

Stosownie do art. 10 ustawy o żłobkach do zadań żłobka należy w szczególności:

1. zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3. prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy żłobek działa na podstawie statutu. Gmina ustaliła statut żłobka, określając w szczególności:

1. nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2. cele i zadania oraz sposób ich, realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3. warunki przyjmowania dzieci;
4. zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ustawy o żłobkach, w ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

Działalność Żłobka według PKD 2007 zakwalifikowana jest jako – 8891Z Opieka dzienna nad dziećmi.

Art. 26 ustawy o żłobkach stanowi, iż prowadzenie żłobka jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru żłobków. Rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka.

W myśl art. 22 ustawy o żłobkach, żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast art. 23 określa, że rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. Ponadto art. 58 wskazuje, iż wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku, również za wydłużony pobyt oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Opłaty są wnoszone na rzecz gminy. Art. 59 ust. 2 stanowi, iż rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Za sprawowanie opieki nad dziećmi Żłobek pobiera od rodziców/opiekunów dzieci opłaty w postaci:

• opłata za pobyt dziecka (uchwała Nr … Rady Miasta … z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za pobyt dziecka w Miejskim Żłobku im. … w …).
• opłata za pobyt wydłużony (uchwała Nr … Rady Miasta … z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za wydłużony pobyt dziecka w Miejskim Żłobku im. … w …);
• opłata za wyżywienie (uchwała Nr … Rady Miasta … z dnia 28 kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia maksymalnej wysokości opłaty za wyżywienie dziecka objętego opieką w Miejskim Żłobku im. … w …).

W Żłobku prowadzone są również dodatkowe zajęcia z rytmiki i gimnastyki. Żłobek zatrudnia na umowę zlecenie nauczycielki spoza placówki, które prowadzą dodatkowe zajęcia dla dzieci. Są to płatne zajęcia dla osób zainteresowanych i odbywają się w godzinach pracy placówki, a opłata jest ustalana przez kierownika.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło scentralizowanie rozliczeń w podatku VAT. W ślad za tym jednostka budżetowa jaką jest jednostka organizacyjna – Żłobek, utworzona przez Wnioskodawcę w celu wykonywania przypisanych jednostkom samorządu terytorialnego zadań publicznych nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zatem przy scentralizowanym modelu rozliczeń Wnioskodawcę i Żłobek należy uznać za jednego i tego samego podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnoszoną przez rodziców opłatę za rytmikę i gimnastykę, jako odpłatność za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanych przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat można zaliczyć do sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gmina Miasto … stoi na stanowisku, iż opłaty za rytmikę i gimnastykę wnoszone przez rodziców podlegają zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto w art. 15 ust. 2 wskazano, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 24 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy zajęcia z rytmiki i gimnastyki mieszczą się w ramach regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24, to jest świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanych przez podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Wskazane zajęcia Żłobek kieruje do swoich podopiecznych mając na względzie wspieranie rozwoju dziecka. Zajęcia z rytmiki i gimnastyki nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem usługi kompleksowej, są środkiem do pełniejszej realizacji usługi zasadniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – w oparciu o art. 33 ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1. gminy;
2. osoby fizyczne;
3. osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1. zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3. prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1. nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2. cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3. warunki przyjmowania dzieci;
4. zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Celem wykonywania zadań nałożonych na Wnioskodawcę Gmina utworzyła jednostkę organizacyjną Miejski Żłobek, opierający swoją działalność o ustawę o żłobkach. W Żłobku prowadzone są również dodatkowe zajęcia z rytmiki i gimnastyki. Żłobek zatrudnia na umowę zlecenie nauczycielki spoza placówki, które prowadzą dodatkowe zajęcia dla dzieci. Są to płatne zajęcia dla osób zainteresowanych i odbywają się w godzinach pracy placówki, a opłata jest ustalana przez kierownika.

Odnosząc powołane przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że co do zasady usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz usługi ściśle z tymi usługami związane są ujęte w ustawie o VAT w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym jeśli są świadczone na warunkach określonych w tej ustawie są objęte zwolnieniem od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dodatkowe zajęcia jak rytmika i gimnastyka świadczone dla dzieci uczęszczających do żłobka nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest opieka nad dziećmi do lat 3.

Jak wskazał Wnioskodawca za sprawowanie opieki nad dziećmi Żłobek pobiera od rodziców/opiekunów dzieci opłaty w postaci opłata za: pobyt dziecka, pobyt wydłużony i wyżywienie pobierane na podstawie uchwał Rady Miasta ….

Ponadto w Żłobku prowadzone są dodatkowe zajęcia z rytmiki i gimnastyki. Są to płatne zajęcia dla osób zainteresowanych i odbywają się w godzinach pracy placówki, a opłata jest ustalana przez kierownika. W związku z powyższym zajęcia z rytmiki i gimnastyki jako usługi dodatkowe nie mogą być objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się, że także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.127.2017.1.ALN – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej