SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 725/14 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-73/14-4/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 725/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę L. S.A. w L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wysyła swoich pracowników na delegacje krajowe i zagraniczne. Z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania wynika, że zwrot kosztów wyżywienia poniesionych w trakcie podróży służbowej Wnioskodawca wypłaca wyłącznie w postaci diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie). Natomiast zwrotu za tzw. pozostałe wydatki poniesione podczas podróży służbowej Wnioskodawca dokonuje tylko na podstawie dokumentów zewnętrznych potwierdzających poniesienie wydatku. W przypadku, gdy uzyskanie dokumentu zewnętrznego nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka sformułowała m.in. następujące pytanie: Czy wartość wyżywienia zapewnionego pracownikom w trakcie podróży służbowych w wysokości wyższej niż kwoty potrąceń wskazane w § 7 ust. 4 pkt 1 i § 14 ust. 2 Rozporządzenia o podróżach służbowych stanowi dla pracowników przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika? Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wyżywienia zapewnionego pracownikom w trakcie podróży służbowych w wysokości wyższej niż kwoty potrąceń wskazane w § 7 ust. 4 pkt 1 i § 14 ust. 2 Rozporządzenia o podróżach służbowych nie stanowi dla pracowników przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że przepisy rozporządzenia dopuszczają możliwość wypłacenia diety tylko w przypadku, gdy wyżywienie nie zostanie zapewnione lub wyżywienie zapewniono w części, a podróż trwała określoną liczbę godzin. Przepisy te nie mówią natomiast o wyborze stosowania diet lub zapewnianiu wyżywienia, tylko wprost stanowią w jakich okolicznościach dieta nie przysługuje. Zwrot poniesionych wydatków na wyżywienie dla zatrudnionych pracowników, zarówno w sytuacji, kiedy pracownikom wypłacono zaliczkę na wyżywienie, jak i w sytuacji kiedy tej zaliczki nie wypłacono, lecz przy tym wyposażono pracownika w kartę należącą do Wnioskodawcy – stanowiący nadwyżkę ponad limity określone w ww. rozporządzeniu – powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 165a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie art. 12 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w sytuacji, w której pracownicy skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt, a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit. Przy zapewnieniu zwrotu pełnych kosztów wyżywienia na podstawie rachunku nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona pracownikowi. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., uznając, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji zwrot poniesionych wydatków na wyżywienie dla zatrudnionych pracowników, zarówno w sytuacji, kiedy pracownikom wypłacono zaliczkę na wyżywienie, jak i w sytuacji kiedy tej zaliczki nie wypłacono, lecz przy tym wyposażono pracownika w kartę należącą do skarżącej – stanowiący nadwyżkę ponad limity określone w rozporządzeniu – powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość wyżywienia zakupionego przez pracownika, a sfinansowanego przez pracodawcę lub zapewnionego mu przez pracodawcę w trakcie podróży służbowych – w części przekraczającej kwoty potrąceń wskazane w § 7 ust. 4 pkt 1 i § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że nadwyżka ta stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na pracodawcy ciąży obowiązek płatnika.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 416/14, NSA stwierdził, że: “W rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwot zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podróży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w § 2 pkt 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. NSA podkreślił, że: “Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jak wskazano bowiem, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sposób jednoznaczny określają wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. Zatem nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez sąd pierwszej instancji tezą, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, czy wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw – Kodeks pracy”. Podobne stanowisko przyjęto w wyrokach NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13 oraz z 22 lutego 2017 r., sygn akt II FSK 276/15.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela rozstrzygniecie problemu interpretacyjnego wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach. Zgodzić się należy ze stwierdzniem, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik, powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować zatem ściśle, w zgodzie z ogólną zasadą opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, wyrażoną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując, NSA stwierdza, że organ interpretacyjny trafnie przyjął, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.

Wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 945/15