INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2007 r. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski). Wnioskodawca od początku prowadzenia działalności gospodarczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca rozlicza VAT składając deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne (VAT-7).

Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane VAT oraz usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (miejscem świadczenia tych usług zgodnie z przepisami ustawy VAT jest miejsce, w którym nabywcy posiadają siedzibę). Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą albo sprzedaży opodatkowanej albo sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca obniża podatek należny o podatek naliczony z faktur otrzymanych od sprzedawców; przy czym w przypadku gdy nabyte towary i/lub usług służą czynnościom opodatkowanym – Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, natomiast w przypadku gdy nabyte towary i/lub usługi służą wykonywaniu czynności, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju – Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

W 2016 r. Wnioskodawca nawiązał współpracę z G… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej również na terytorium kraju i świadczy na rzecz Wnioskodawcy przede wszystkim „usługi przy produkcji sadzonek”, które dokumentuje fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT w stawce 23%.

W lutym 2017 r. w wyniku weryfikacji na portalu podatkowym prowadzonym przez Ministerstwo Finansów statusu podmiotu (G. Spółka z o o.) w VAT pojawił się komunikat „Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT” W związku z powyższym u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości w zakresie prawa do odliczania VAT zawartego w fakturach wystawianych przez G… Sp. z o.o. W wyniku tego Wnioskodawca na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla G… Sp. z o.o. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego czy G. Sp. z o.o. jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla G… Sp. z o.o. w dniu 27 lutego 2017 r. wydał zaświadczenie o podatniku podatku od towarów i usług (dot. G… Sp. z o.o.) o treści: „zaświadcza się, że w ewidencji tutejszego urzędu na dzień wydania niniejszego zaświadczenia, podmiot wykazany w części B zaświadczenia (G… sp. z o.o.) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Podmiot był zarejestrowany jako podatnik VAT – czynny od 1 października 2015 r. do 6 października 2016 r.”.

W dniu 1 marca 2017 r. Wnioskodawca ponownie dokonał weryfikacji na portalu podatkowym prowadzonym przez Ministerstwo Finansów statusu podmiotu (G… Sp. z o.o.) w VAT i tym razem pojawił się komunikat „Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny” (identyczny komunikat pojawia się również obecnie w przypadku weryfikacji statusu dla celów VAT podmiotu G… Spółka z o.o.).

Tak jak wskazano na wstępie w 2016 r. Wnioskodawca zaczął nabywać usługi od G… Sp. z o.o. W okresie listopad 2016 – luty 2017 (tj. w okresie kiedy G… Sp. z o.o. nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT) Wnioskodawca otrzymał od G… Sp. z o.o. faktury (dokumentujące nabyte od G… Sp. z o.o. usługi) z wykazanymi na nich kwotami VAT. W związku z tym, że Wnioskodawca do końca stycznia 2017 r. nie posiadał wiedzy w zakresie statusu G…. Sp. z o.o. dla celów VAT – kwoty VAT wynikające z faktur otrzymanych w listopadzie i grudniu 2016 r. zostały przez Wnioskodawcę ujęte w deklaracjach VAT (odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2016 r.). Natomiast kwoty VAT wynikające z faktur VAT otrzymanych w styczniu i lutym 2017 r. nie zostały do tej pory przez Wnioskodawcę ujęte w deklaracjach VAT za te okresy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym w sposób wyczerpujący stanem faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta (G… Sp. z o.o.), który w momencie wystawienia tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego m.in. w terminie wymienionym w zdaniu poprzednim, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT). Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

W art. 88 ustawy VAT ustawodawca enumeratywnie wymienił przypadki, w których nabyte towary i/lub usługi albo otrzymane przez podatnika faktury nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy VAT: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi.
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   2. (uchylona)
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony)
4. wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne:
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy VAT).

Natomiast zgodnie z art. 88 ust 4 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy VAT.

Analizując ww. enumeratywnie przypadki, w których nabyte przez podatnika towary i/lub usługi albo otrzymane przez podatnika faktury (w tym faktury korygujące i duplikaty faktur) nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie można wskazać regulacji, na podstawie których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego tylko z tego względu, że podmiot świadczący te usługi w momencie wystawiania tych faktur nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta G… Spółka z o.o., który w momencie wystawienia tych faktur nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Natomiast, według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   2. (uchylona)
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony)
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, dokumentem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego, jest co do zasady posiadana faktura, wystawiona przez podmiot do tego uprawniony, tj. faktura wystawiona przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wskazać należy, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o którym mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku (art. 96 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy, przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 3 ustawy, przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawa towarów lub świadczeniem usług ( art. 106m ust . 4 ustawy).

Wskazując, w przywołanym wyżej art. 106b ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do wystawienia faktur, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik”.

Podatnikiem natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w art. 106e ustawy.

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada neutralności podatku VAT zawarta w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (…) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (…).

Dyrektywa Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, s. 1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z: art. 86 ust. 10b ustawy – jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ponadto powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów lub usług, a ewentualnie późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w 2016 r. Wnioskodawca nawiązał współpracę z G… Spółka z o. o., który świadczy na rzecz Wnioskodawcy przede wszystkim „usługi przy produkcji sadzonek”, które dokumentuje fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT w stawce 23%. W lutym 2017 r. w wyniku weryfikacji statusu podmiotu (G. Spółka z o o.) w VAT pojawił się komunikat „Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT”. Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla G… Sp. z o.o. w dniu 27 lutego 2017 r. wydał zaświadczenie o treści: „zaświadcza się, że w ewidencji tutejszego urzędu na dzień wydania niniejszego zaświadczenia, podmiot wykazany w części B zaświadczenia (G… sp. z o.o.) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Podmiot był zarejestrowany jako podatnik VAT – czynny od 1 października 2015 r. do 6 października 2016 r.”. W dniu 1 marca 2017 r. Wnioskodawca ponownie dokonał weryfikacji na portalu podatkowym statusu podmiotu (G… Sp. z o.o.) w VAT i tym razem pojawił się komunikat „Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny” (identyczny komunikat pojawia się również obecnie w przypadku weryfikacji statusu dla celów VAT podmiotu G… Spółka z o.o.).

W okresie listopad 2016 – luty 2017 (tj. w okresie kiedy G… Sp. z o.o. nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT) Wnioskodawca otrzymał od G… Sp. z o.o. faktury (dokumentujące nabyte od G… Sp. z o.o. usługi) z wykazanymi na nich kwotami VAT. W związku z tym, że Wnioskodawca do końca stycznia 2017 r. nie posiadał wiedzy w zakresie statusu G…. Sp. z o.o. dla celów VAT – kwoty VAT wynikające z faktur otrzymanych w listopadzie i grudniu 2016 r. zostały przez Wnioskodawcę ujęte w deklaracjach VAT (odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2016 r.). Natomiast kwoty VAT wynikające z faktur VAT otrzymanych w styczniu i lutym 2017 r. nie zostały do tej pory przez Wnioskodawcę ujęte w deklaracjach VAT za te okresy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwot VAT zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahenta, który w momencie wystawienia tych faktur był podmiotem, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.

Dobra wiara – zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) – jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

Wskazać należy, że w wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën), Trybunał stwierdził, iż co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Stwierdził również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez szóstą dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczył w oszustwie dotyczącym podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46 i 56; Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46, a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 40).”

Należy zauważyć, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Wspomnieć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Trzeba również wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy nowe regulacje, tj. obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis z art. 106m, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie poczynił natomiast żadnych dodatkowych kroków, mających na celu sprawdzenie zawczasu podmiotu, z którym nawiązał współpracę. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca przy wykazaniu minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta mógł się posłużyć Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE L 77, Nr 145, poz. 1). To samo wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił.

Skoro sam Wnioskodawca nie dołożył w trakcie realizacji umowy należytej staranności, nie można skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedział, że transakcje zawierane z kontrahentem stanowią nadużycie podatkowe. W przypadku braku dołożenia należytej staranności Wnioskodawcy nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W świetle okoliczności sprawy, brak jest obiektywnych przesłanek, aby organ mógł stwierdzić, że Wnioskodawca nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, mającym na celu nadużycie w podatku VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

 Interpretacja indywidualna z 6 lipca 2017 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2-4012.118.2017.1.ASZ.