SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 708/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 19 grudnia 2014 r., nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

• uchyla zaskarżony wyrok w całości,
• uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r., nr […],
• zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o. o. w K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie I SA/Kr 708/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr […] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w pełnym zakresie swojej działalności i zamierza w najbliższej przyszłości świadczyć na terytorium Polski usługi budowlane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Jako wykonawca będzie zawierała z inwestorami umowy o roboty budowlane w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w tym również o Warunki Kontraktowe FIDIC (Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów). Zgodnie z zapisami umów, Spółka uprawniona będzie do obciążenia inwestorów za prace budowlane wykonane w danym okresie sprawozdawczym. Wartość wynagrodzenia ustalana będzie w oparciu o obmiar/inwentaryzację wykonanych w danym okresie prac. Należne wynagrodzenie dokumentowane będzie wystawianą przez Spółkę fakturą. Dla wynagrodzenia za okresy sprawozdawcze nie będą ustalane w umowach o roboty budowlane odrębne zapłaty. Spółka zobowiązana będzie do przedstawiania Inżynierom Kontraktów (przedstawicielom inwestorów) wstępnych i szacunkowych obmiarów prac budowlanych wykonywanych w ramach danego okresu sprawozdawczego. Na tym etapie strony będą uznawać prace budowlane za niezakończone, ponieważ będą one podlegały dalszym modyfikacjom i uzupełnieniom na wniosek/żądanie Inżyniera Kontraktu. Szacunki te będą przedmiotem analizy i weryfikacji prowadzonej wspólnie przez Spółkę i przedstawicieli inwestorów i będą wykonywane już po dniu przypadającym na koniec okresu sprawozdawczego. W efekcie tych czynności zostanie ustalony faktyczny obmiar wykonanych prac (ilościowy, wartościowy i jakościowy) oraz sporządzona zostanie niezbędna dokumentacja techniczna. W ramach prowadzonych wspólnie z Inżynierem Kontraktu czynności (analiz i weryfikacji) Spółka może być zobowiązana w szczególności do: wykonania robót budowlanych uzupełniających i poprawkowych; opracowania oraz dostarczenia dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznej, recept i ustaleń technologicznych, geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej robót i sieci uzbrojenia terenu, przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych materiałów użytych do wykonania usługi, przeprowadzenia na żądanie inwestora i w obecności Inżyniera Kontraktu dodatkowych obmiarów weryfikacyjnych, przygotowania placu budowy do przeprowadzenia oględzin i procesu weryfikacji przez Inżyniera Kontraktu, przygotowania i dostarczenia dzienników laboratoryjnych, atestów materiałów, orzeczeń o jakości materiałów, recept roboczych, przygotowania i dostarczenia świadectw potwierdzających, że stosowane urządzenia i sprzęt badawczy posiadają ważną legalizację oraz że zostały prawidłowo wykalibrowane i odpowiadają wymaganiom norm określających procedury badań. Obowiązek wykonania powyższych czynności wynika z uregulowań prawnych oraz postanowień umownych. Stanowi on warunek absolutnie konieczny dla stwierdzenia, że konkretne prace budowlane zostały zrealizowane. Wykonywanie powyższych czynności w ramach prac budowlanych będzie trwało aż do momentu zakończenia wspólnych czynności zmierzających do zidentyfikowania ilości/jakości/wartości wykonanych prac budowlanych. Do momentu zakończenia wykonywania przez Spółkę tych czynności/prac budowlanych brak jest obiektywnych możliwości do ustalenia wartości należnego Spółce wynagrodzenia za te prace. Zakończenie wykonywania czynności składających się na usługę budowlaną (ostatnia czynność wykonywana przez Spółkę w ramach danego okresu sprawozdawczego) będzie dokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym (IPC – interim payment certificates). W protokołach tych zostanie określona wartość wynagrodzenia należnego Spółce za dany okres sprawozdawczy.

Spółka zapytała, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla usługi budowlanej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej świadczonej w danym okresie sprawozdawczym.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. przepisem, przy czym, za dzień wykonania usługi budowlanej należałoby rozumieć dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład usługi budowlanej, świadczonej na rzecz inwestorów.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że za moment wykonania wskazanej we wniosku usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., moment wystawienia przez Spółkę dla inwestora faktury, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, to zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., byłby to moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, tj. dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który to dzień, jak zastrzegał organ, nie jest tożsamy z dniem wystawienia protokołu zdawczo-odbiorczego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie:

art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię w kontekście zaprezentowanego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, prowadzącą do przyjęcia, że Spółka błędnie zamierza rozpoznawać moment wykonania usługi budowlanej, tj. jako dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład świadczonej na rzecz inwestora usługi (zamawiającego usługę budowlaną), przy czym wykonanie ostatniej czynności w ramach realizacji prac budowlanych w danym okresie sprawozdawczym będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorem protokołów zdawczo-odbiorczych,
art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak zawarcia w interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ podatkowy stanowiska,
art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego,
art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla Spółki wykładni materialnego prawa podatkowego, pomimo funkcjonowania linii interpretacyjnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe.
2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd stwierdził, że Strony nie kwestionowały zastosowania w niniejszej sprawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. W istocie bowiem doszło do sporu, kiedy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę, o której mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że wystawia fakturę za należne jej wynagrodzenie w ustalonych okresach sprawozdawczych, a następnie zadała pytanie w specyficznej formie tzn. wskazała na przepis, którego zastosowanie w praktyce, jak wynika z uzasadnienia wniosku, nie budziło w sprawie wątpliwości (str. 3 wniosku). Dopiero z dalszej części wypowiedzi Spółki wynikało, że za „wykonanie” uznaje ona „ostatnią czynność” wchodzącą w skład usługi budowlanej wykonanej na rzecz zamawiającego, co oznaczało, że wystawiane w trakcie rozliczeń z inwestorem faktury, nie były fakturami z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., tj. powodującymi powstanie skutków podatkowych. Sąd zaznaczył, że Spółka wyraźnie nie stwierdziła, że wobec prezentowanej przez nią wykładni pojęcia „wykonanie usługi” wystawiane faktury w trakcie trwającej umowy nie są fakturami, o których mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec tak skonstruowanego pytania i stanowiska Spółki sformułowanego we wniosku, nie można – zdaniem Sądu – zarzucać organowi wewnętrznej sprzeczności wydanej interpretacji, jeżeli tylko część argumentacji (stanowiska) Spółki została uznana za słuszną. Organ podzielając pogląd, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej, mógł bowiem uznać za nieprawidłowe dalsze wywody Spółki zaprezentowane we wniosku, co wymusiło wydanie negatywnej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, organ nie naruszył więc art. 14c, art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Co więcej, organ prawidłowo zidentyfikował kluczowy dla interpretacji problem, tj. jak należy rozumieć wykonanie usługi i to pomimo tego, że Spółka nie przedstawiła w składanym wniosku i zadawanym pytaniu, wprost i w sposób otwarty istotnego dla sprawy zagadnienia.

3.4. W ocenie Sądu, zasadnie organ zakwestionował kierowanie się przez Spółkę przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego głównie momentem sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Sąd zwrócił uwagę, że z dniem 31 grudnia 2013 r. utracił moc poprzednio obowiązujący art. 19 ust. 14 u.p.t.u., w konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. brak jest przepisu, który określałby skutki i sposób dokumentowania częściowego odbioru wykonania usługi. Nadal obowiązuje jednak zasada powstawania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy usługa budowlana (budowlano-montażowa) zostanie wykonana częściowo. Zgodnie bowiem z art.19a ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że nie można zarzucać organowi, iż w sposób niejednoznaczny wyraził on swoje stanowisko lub też błędnie interpretował art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. – odmiennie od dotychczas obowiązującej wykładni prezentowanej w orzecznictwie i praktyce organów.

Sąd wskazał, że ustawowe, wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zmiany sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego związane były z zastrzeżeniami doktryny i orzecznictwa (w tym Trybunału Sprawiedliwości UE) co do zgodności polskich przepisów z zasadami unijnymi w zakresie obowiązku podatkowego. W rezultacie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19a zastępujący dotychczasowy art. 19), w znacznie szerszym zakresie, niż to było w dotychczasowych przepisach, powiązała obowiązek podatkowy m.in. z momentem wykonania usługi w całości lub w części (art. 19a ust.1 i 2 u.p.t.u.). Sąd podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące robót budowlanych wykonywanych po 1 stycznia 2014 r. wskazuje również, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W zmienionym stanie prawnym sądy akceptują również stanowisko, że to nie protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem, który decydować będzie o skutkach podatkowych. Co więcej podkreślają, podobnie jak to uczynił organ, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług.

3.5. Sąd podkreślił, że ustalenie na czym polegać będzie faktyczne wykonanie usług w istocie zależeć będzie od konkretnego zakresu zleconych prac. Niemożliwe było więc wskazanie w zaskarżonej interpretacji, konkretnych okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy Spółka jedynie ogólnie opisywała etapy realizacji przyszłych kontraktów.

3.6. Ponadto Sąd wskazał, że Spółka nie dostrzega możliwości uznania, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi w istocie do częściowego wykonania zleconych usług w rozumieniu art. 19a ust. 2 u.p.t.u. Skoro opisane we wniosku kontrakty, zgodnie z warunkami FIDIC, dzielone są na poszczególne etapy, a w kolejnych okresach sprawozdawczych dokonywany jest ich obmiar (inwentaryzacja) to – zdaniem Sądu – można przyjąć, że dochodzi w ten sposób do podziału całego kontraktu na części.

3.7. Za bezzasadne Sąd uznał przy tym powoływanie się przez Spółkę na cywilistyczne zasady regulujące zakres odpowiedzialności wykonawcy i zamawiającego przy umowach o roboty budowlane, skoro ustawa o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie odsyła do tego typu przepisów. Moment powstania obowiązku podatkowego jest wprawdzie regulowany prawem krajowym, ale prawo to musi być zgodne z zasadami unijnymi ujednolicającymi w tym zakresie sposób opodatkowania. Niemożliwe byłoby więc stosowanie w każdym kraju odrębnych dla tego państwa członkowskiego przepisów cywilistycznych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 oraz w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. błędne uznanie, że stanowisko organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. Tym samym – zdaniem Skarżącej – Sąd błędnie przyjął, że Skarżąca w nieprawidłowy sposób zamierza rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego, niewłaściwie identyfikując moment wykonania usługi budowlanej, określany jako dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład świadczonej na rzecz zamawiającego usługi budowlanej, przy czym wykonanie ostatniej czynności w ramach realizacji prac budowlanych w danym okresie sprawozdawczym będzie dokumentowane protokołami zdawczo-odbiorczymi podpisanymi z zamawiającymi.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, jaki moment należy uznać za wykonanie usługi budowlanej (budowlano-montażowej), w kontekście określenia – na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. – obowiązku podatkowego z tytułu jej wykonania.

Analizując twierdzenie Strony skarżącej oraz organu wydającego w tej sprawie interpretację, której trafność zaakceptował Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że spór między stronami na powyższym tle ma charakter w zasadzie pozorny.

5.2. Zdaniem Wnioskodawcy „obowiązek podatkowy, w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych, wymienionych w stanie faktycznym, powstanie zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury za całościowe/częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną.

Przy czym w opinii Spółki za dzień wykonania usługi budowlanej należy rozumieć dzień, na który będzie przypadała ostatnia czynność wchodząca w skład usługi budowlanej, świadczonej przez Spółkę na rzecz Zamawiających. Wykonanie ostatniej czynności w ramach realizacji prac budowlanych w danym okresie sprawozdawczym będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z Zamawiającymi protokołów zdawczo-odbiorczych (IPC – interim payment certificates).

Zdaniem Spółki przez faktyczne wykonanie należy rozumieć ogół czynności określonych w umowie zrealizowanych i przyjętych przez Zamawiającego. Konsekwentnie zatem należy zauważyć, iż przedmiotem umów łączących Spółkę jest wykonanie usługi budowlanej (o właściwej jakości) zgodnie ze sztuką budowlaną wraz ze sporządzeniem dokumentacji technicznej w oparciu o przeprowadzone pomiary i ekspertyzy. Czynność sporządzenia stosownej dokumentacji technicznej ma przy tym charakter konstytuujący usługę budowlaną i nie sposób uznać, że ma ona wyłącznie charakter administracyjno-techniczne. Brak pozytywnych wyników tych ekspertyz powoduje, iż usługa uznawana jest za niewykonaną, jednocześnie zmuszając Spółkę do wykonania dodatkowych prac budowlanych – naprawczych bądź uzupełniających. Prace te wykonywane są bez dodatkowego wynagrodzenia i traktowane są jako niezbędne do uznania usługi za zrealizowaną w pierwotnym zakresie. Tylko w takim przypadku Zamawiający tą usługę będzie mógł uznać, że została ona zrealizowana, a Spółce za jej wykonanie należne będzie wynagrodzenie. Brak dokumentacji technicznej oraz odpowiednich ekspertyz sporządzanych we współpracy z Inżynierem Kontraktu pozbawi inwestycję walorów użytkowych i uniemożliwi korzystanie z jej efektów w przyszłości. Tym samym nie będzie można uznać, że usługa została zrealizowana. Spółka pragnie zdecydowanie podkreślić, iż obiektywnie można uznać usługę budowlaną za wykonaną tylko i wyłącznie w przypadku gdy wszystkie zobowiązania umowne zostały przez Spółkę dopełnione, a poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że usługę budowlaną można i należy uznać za wykonaną wtedy, gdy wszystkie czynności umowne (składające się na przedmiot umowy) zostaną wykonane – w przedstawionym stanie faktycznym moment ten będzie potwierdzony i udokumentowany sporządzeniem i podpisaniem stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego. Spółka jednocześnie podkreśla, iż wiąże moment wykonania usługi budowlanej nie z samą akceptacją wykonanych prac, lecz z momentem wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej. Podpisanie samego protokołu jest jedynie czynnością techniczną mającą na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu zakończenia wykonywania ostatniej czynności i w konsekwencji zrealizowania usługi budowlanej.

Podsumowując, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do świadczonych przez nią usług budowlanych powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania/częściowego wykonania usługi, rozumianego jako dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym.”.

5.3. Organ natomiast stwierdza, że za moment wykonania ww. usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę, w konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. – moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, tj. dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia protokołu).

5.4. Z powyższego zatem wynika, że Skarżący uważa, iż dniem wykonania usługi budowlanej jest: „dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym”, a organ również: „dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym.”.

Jak widać w stanowisku stron nie ma w tym zakresie różnicy.

5.5. Wbrew przy tym sugestii wynikającej z interpretacji organu, Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie twierdził, że wykonanie robót budowlanych lub budowlano-montażowych, należałoby utożsamiać z dniem podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego.

Jak bowiem wynika z tego wniosku Spółka podkreśliła, iż „wiąże moment wykonania usługi budowlanej nie z samą akceptacją wykonanych prac, lecz z momentem wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej. Podpisanie samego protokołu jest jedynie czynnością techniczną mającą na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu zakończenia wykonywania ostatniej czynności i w konsekwencji zrealizowania usługi budowlanej.”.

A zatem protokół zdawczo-odbiorczy ma jedynie służyć potwierdzeniu, jaką czynność należy uznać za ostatnią w ramach świadczenia usługi budowlanej (w całości lub w części – w danym okresie sprawozdawczym).

Z tych względów, przy takim stanowisku Strony Skarżącej, brak podstaw do stwierdzenia, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, skoro de facto pokrywa się ono ze stanowiskiem wynikającym z interpretacji organu, z tym jednak, że ze stanowiska Skarżącej wynika także, że: „przez faktyczne wykonanie należy rozumieć ogół czynności określonych w umowie zrealizowanych i przyjętych przez Zamawiającego”.

5.6. Powyższy pogląd Spółki jest zbieżny ze stanowiskiem odnośnie określenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, wyrażonym przez Ministra Finansów w wydanej w dniu 1 kwietnia 2016 r interpretacji ogólnej (PT3.8 101.41.2015.AEW. 2016.AMT.141), w której m.in. stwierdzono, że:

„(…) Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo – tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT sformułowania, iż «określono zapłatę» należy wskazać, że nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.”

Natomiast: „W przypadku usługi o charakterze ciągłym (tj. usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT)”.

Argumentacja zaprezentowana w tej interpretacji w pełni zasługuje na akceptację i zasadniczo odpowiada stanowisku Strony Skarżącej wyrażonemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że usługę budowlaną uznać należy za wykonaną w przypadku gdy wszystkie zobowiązania umowne zostały przez Spółkę dopełnione, a poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru Zamawiającemu.

Uwzględnić w takim przypadku należy, że dokonanie takiego zgłoszenia przez wykonawcę stanowi dla zamawiającego zobowiązanie do odbioru tych robót (art. 647 K.c.). W protokole zdawczo-odbiorczym, stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Odmowa odbioru robót jest uzasadniona jedynie w przypadku, gdy przedmiot zamówienia będzie mógł być kwalifikowany jako wykonany niezgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej lub wady będą na tyle istotne, że obiekt nie będzie się nadawał do użytkowania (wyrok SN z dnia 7 marca 2013 r. – sygn. akt II CSK 476/12).

5.7. Reasumując, usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części (por. wyroki: NSA 18 kwietnia 2013 r. – sygn. akt I FSK 943/12 i SN z dnia 7 marca 2013 r. – sygn. akt II CSK 476/12).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2148/15