Sprzedaż gruntu z pawilonem i możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku tzw. „pierwszego zasiedlenia”.

„Jestem podatnikiem podatku VAT. W 2003 roku wybudowałem i oddałem do użytku pawilon handlowy za 100.000 zł na dzierżawionym gruncie. Od wydatków na budowę odliczyłem VAT. W roku 2012 wykupiłem od miasta tenże grunt. Urząd miasta wystawił fakturę (40.000 zł) i odliczyłem VAT od zakupu gruntu. Zamierzam teraz sprzedać pawilon wraz z gruntem. Jak będzie opodatkowana taka sprzedaż? Czy mogę skorzystać z pierwszego zasiedlenia i faktu, iż od tego momentu upłynął długi okres i w ten sposób skorzystać ze zwolnienia z VAT? Jeśli tak to czy zwolniona będzie sprzedaż i pawilonu i gruntu, czy należy te dwie pozycje opodatkować czy może tylko grunt 23%, a pawilon zwolnić?”

Odpowiadając na pytanie Czytelnika dotyczące możliwości zastosowania w podanym stanie faktycznym …

(…) przewidzianego przez Ustawodawcę zwolnienia podatkowego w związku z typowo prawnopodatkową instytucją „pierwszego zasiedlenia”, warto na początku przyjrzeć się bardziej szczegółowo samym zapisom dotyczącym tejże instytucji, nastręczającym niestety osobom je wykładającym wielu wątpliwości interpretacyjnych. Definicję pierwszego zasiedlenia Ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).

Prawo polskie

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (…)

14) pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli chodzi o samo zwolnienie podatkowe, to do instytucji „pierwszego zasiedlenia” odwołuje się wprost art. 43 ust. 1 pkt 10 u-VAT:

Zwalnia się od podatku:

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, iż przywołane powyżej zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u-VAT w przywoływanym przez Czytelnika stanie faktycznym dotyczyć może jedynie wybudowanego i oddanego do użytku w 2003 roku pawilonu handlowego, który jest wspomnianym przez Ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT budynkiem. Wspomniane zwolnienie niestety nie dotyczy gruntów, w tym dzierżawionego przez Czytelnika do 2012 r. gruntu, którego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższy przypadek stanowi swoistą emanację charakterystycznej dla prawa podatkowego zasady, iż grunt i budynek to odrębne składniki majtku, będące przeciwieństwem rozwiązań o charakterze cywilnoprawnym.

Kluczowe dla stwierdzenia, czy dostawa wspomnianego przez Czytelnika pawilonu handlowego (budynku) podlegać będzie zwolnieniu podatkowemu z art. 43 ust. 1 pkt 10 u-VAT, jest ustalenie czy pawilon ten uległ już „pierwszemu zasiedleniu”, a jeśli tak to kiedy. Niestety, kwestia ta jest dość problematyczna, więc obawiam się, że uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi będzie niezwykle trudne.

Jak już było wspomniane, z polskiej definicji ustawowej pierwszego zasiedlenia wynika, iż jest nim: „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich min. wybudowaniu”. Taką „czynnością podlegającą opodatkowaniu” mającą za przedmiot budynek (np. pawilon handlowy) może być jego sprzedaż, oddanie w najem, dzierżawę czy leasing. Podobną wykładnie powyższego przepisu potwierdzało także wielokrotnie polskie orzecznictwo. Niestety, z podanego przez Czytelnika stanu faktycznego wynika, iż nie dokonał on jako właściciel wspomnianego pawilonu żadnej takiej czynności, mogącej być uznaną za „czynność opodatkowaną.” Wynika z tego, iż ze względu na fakt, iż wspomniany pawilon w zgodzie z ustawową definicją określoną w art. 2 pkt 14 u-VAT nie został nigdy zasiedlony po raz pierwszy, przez wzgląd na treść Art. 43 ust. 1 lit. a u-VAT, jego dostawa (sprzedaż) nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tyle polski stan prawny.

Prawo unijne

Sytuację jednak mocno komplikuje fakt, iż przywołane wcześniej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację unijnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią powyższej Dyrektywy 112 za „pierwsze zasiedlenie” budynku uznano po prostu rozpoczęcie jego użytkowania, korzystania z niego, także przez właściciela, który go wzniósł, co w pełni odpowiada przedstawionemu przez Czytelnika stanowi faktycznemu. Czytelnik w istocie wybudował i oddał do użytku rzeczony pawilon handlowy.

Niezgodność polskiej ustawy o VAT ze wspomnianą dyrektywą 112 podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w bardzo często przywoływanym przez opisujących tę materię autorów w wyroku z dn. 14.05.2015 roku, sygn. akt: I FSK 382/14. NSA uznał, iż „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiującym pojęcie «pierwsze zasiedlenie» jako «oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu» nie ma umocowania w Dyrektywie 112” oraz że „ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej.” Zdaniem NSA „pierwsze zasiedlenie” w duchu Dyrektywy 112 rozumieć należy jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie.”, na skutek czego została przez NSA stwierdzona częściowa niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a u-VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy.

Jak oczywiście wiadomo, orzeczenia NSA nie mają mocy wiążącej. Ze względu na brak możliwości bezpośredniego stosowania unijnych dyrektyw, Czytelnika w sposób bezpośredni wiąże polskie ustawodawstwo. Z tego względu, niestety, w sytuacji przedstawionej przez Niego w stanie faktycznym w razie sprzedaży wspomnianego pawilonu handlowego nie będzie mógł skorzystać z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnienia podatkowego. Warto jednak pamiętać o prawdopodobnie niewłaściwie przeprowadzonej przez państwo polskie implementacji wspomnianej Dyrektywy pod kątem dalszych możliwych kroków prawnych.

Marcin Gregorski – prawnik

Abistema Kancelaria Prawna Stangreciak, Karpierz sp.k. Kraków

www.abistema.pl

Podstawa prawna:

1. Ustawa z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.
2. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dn. 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE L 347/1.