INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o. o. dalej Wnioskodawca lub Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi.

Na potrzeby finansowania Projektu Inwestycyjnego Spółka zaciągnęła w konsorcjum instytucji finansowych kredyt inwestycyjny. Środkami pieniężnymi pochodzącymi z ww. kredytu Spółka finansuje wyłącznie wydatki dotyczące Projektu Inwestycyjnego, nie finansuje natomiast działalności bieżącej.

Uruchomienie ww. kredytu wiązało się z poniesieniem (zapłaceniem) określonych kosztów, w tym z tytułu doradztwa dotyczącego pozyskania finansowania w formie kredytu inwestycyjnego. Koszty doradztwa były niezbędne, żeby doprowadzić do udzielenia kredytu i uruchamiania transz.

Ponadto Spółka, zgodnie z zapisami umowy, na podstawie której udzielono kredytu inwestycyjnego, poniosła koszt z tytułu prowizji za przygotowanie kredytu.

Zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, która nastąpi po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego w okresie do końca trwania umowy kredytu inwestycyjnego. Zgodnie z przyjętymi i stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, w szczególności determinującymi wycenę i ujęcie zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego według tzw. zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” opisane wyżej koszty z tytułu doradztwa dotyczącego pozyskania finansowania jak również z tytułu prowizji za przygotowanie kredytu są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i będą rozliczane w czasie w sposób inny niż liniowy w okresie obowiązywania umowy kredytu inwestycyjnego, w szczególności w okresie po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego.

Przyjęcie przez Spółkę na potrzeby rachunkowości zasady rozliczania w czasie w okresie kredytowania kosztów doradztwa i prowizji przygotowawczej powoduje, że Spółka ujmie w księgach rachunkowych w każdym z kolejnych lat w okresie kredytowania po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego odpowiednią część kosztów z wyżej wymienionych tytułów.

Powyższe oznacza, że dniem, w którym Spółka ujmować będzie w księgach rachunkowych koszt z tytułu doradztwa przy pozyskaniu finansowania, jak również z tytułu prowizji przygotowawczej, w okresie kredytowania przypadającym po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego, będzie dzień, na który nastąpi ujęcie (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych części kosztów z wyżej wymienionych tytułów obciążających wynik finansowy danego okresu ujętych uprzednio jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca uznawać będzie zatem za koszty uzyskania przychodu w każdym z kolejnych okresów poniesione koszty z tytułu doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej przy czym za dzień poniesienia wyżej wymienionych kosztów uznawać będzie dzień, na który nastąpi ujęcie (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych części kosztów z wyżej wymienionych tytułów obciążający wynik finansowy danego okresu ujętych uprzednio jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (powyższe stwierdzenie dotyczy okresu po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego).

Innymi słowy, Spółka uznawać będzie w rachunku podatkowym w każdym z kolejnych okresów jako koszt uzyskania przychodów taką część kosztów z tytułu doradztwa oraz prowizji przygotowawczej jaka zostanie ujęta jako koszt tego samego okresu dla celów rachunkowych (powyższe stwierdzenie dotyczy okresu po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie uznawanie przez Spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, w każdym z kolejnych okresów po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego, jako koszt uzyskania przychodów takiej części kosztów z tytułu doradztwa oraz prowizji przygotowawczej jaka zostanie ujęta jako koszt tego samego okresu dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, (…).

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Analiza ww. przepisów w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczące doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie odnoszą się do konkretnych przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że zapytanie Spółki dotyczy sytuacji, która nastąpi po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego EFRA w okresie do końca trwania umowy kredytu inwestycyjnego.

Przepisami regulującymi zasady potrącalności kosztów pośrednich są art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Poprawne określenie daty potrącenia kosztu jest istotne ze względu na to, że obowiązkiem podatnika jest właściwe ustalenie dochodu podatkowego w roku podatkowym, za który określane jest zobowiązanie podatkowe. W art. 9 ust. 1 ustawy wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem «dzień poniesienia kosztu» rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględni koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym będzie to dzień, który Spółka wskaże jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmie jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych, wydatki dotyczące doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej kredytu inwestycyjnego, po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego, rozliczać będzie w czasie, dlatego też powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, co oznacza, że wydatki dotyczące doradztwa przy pozyskaniu finansowania oraz prowizji przygotowawczej ujmowane przez Spółkę bilansowo po oddaniu do używania środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu Inwestycyjnego w okresie do końca trwania umowy kredytu inwestycyjnego powinny być tożsamo identyfikowane dla celów podatkowych.

Innymi słowy ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment rozpoznawania w rachunku podatkowym. Zatem ujmowanie przez Spółkę tych kosztów dla celów podatkowych powinno być tożsame z ujęciem rachunkowym. Należy wskazać, że organy podatkowe stoją na stanowisku, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Podejście to znajduje odzwierciedlenie w przykładowych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2016 r, nr IBPB-1-3/4510-288/16/WLK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 grudnia 2016 r., nr IPTPB3/4510-143/15-6/16-S/RR.

Tożsame stanowisko w kwestii ujęcia poniesionych wydatków na prowizje bankowe przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.208.2016.2.PS, stwierdzając, że jeżeli rachunkowo podlegają one rozpoznaniu w czasie, to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 13.11.2017 r.; sygn. 0115-KDIT2-3.4010.258.2017.1.PS