INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest samotną matką osiągającą dochód z tytułu umowy/umów o pracę i z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W latach poprzednich (2013-2014) Wnioskodawczyni miała również ustalone prawo do renty z tytułu niezdolności do pracy. Jednakże w związku z faktem, iż w roku 2014 przekroczyła pułap dopuszczalnego dochodu dla osób pobierających rentę, została zobowiązana do zwrotu (do ZUS) nienależnie pobranych świadczeń za rok 2014. W związku z powyższym w marcu 2016 r. zwarła z ZUS umowę, na mocy, której począwszy od marca 2016 r. spłaca zobowiązanie 300 zł miesięcznie. Łącznie w roku 2016 zwróciła kwotę 3.000 zł. Wnioskodawczyni ujęła ją w pozycji B.4 załącznika PIT/O za rok 2016. Jest to kwota zmniejszająca wartość osiągniętego dochodu. Załącznik PIT/O został dołączony do złożonego przez Wnioskodawczynię PIT-37 wypełnionego w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Łączny przychód osiągnięty w 2016 r. wyniósł 139.099,35 zł. Po potrąceniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 16.108,26 zł oraz składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 8.936,21 zł dochód (poz. 103) wyniósł 114.054,88 zł. Jednakże w poz. 103 nie ujęto zmniejszenia dochodu uzyskanego w poz. B.4 załącznika PIT/O w wysokości 3.000 zł. Kwota ta została faktycznie zwrócona, w związku z czym zmniejsza wartość dochodu osiągniętego w roku 2016. W PIT-37 za rok 2016 jest ona wykazywana dopiero w poz. 105 wraz z innymi odliczeniami od dochodu wykazanymi w PIT/O. W przypadku Wnioskodawczyni są to m. in. ulgi przewidziane dla osób niepełnosprawnych z tytułu posiadanego przez Wnioskodawczynię orzeczenia o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym. Jednakże ulga na dzieci wykazywana w części PIT/O przysługuje podatnikowi tylko wtedy, gdy jego dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne nie przekracza (w przypadku rodziców samotnie wychowujących dzieci) kwoty 112.000 zł. W opisywanym przypadku dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wykazany w poz. 103 wyniósł 114.054,88 zł. Jednakże po uwzględnieniu zmniejszenia dochodu o kwotę nienależnie pobranych świadczeń w wysokości 3.000 zł wyniesie 111.054,88 zł. Uwzględnienie pomniejszenia dochodu o zwrócone świadczenia do ZUS jednoznacznie wskazuje na uzyskanie przez Wnioskodawczynię jako podatnika prawa odliczenia od podatku ulgi na dziecko w wysokości 1112,04 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak prawidłowo należy obliczyć dochód osoby fizycznej samotnie wychowującej dziecko oraz zwracającej nienależnie pobrane świadczenia w celu ustalenia prawa do odliczenia od podatku ulgi na dziecko?
2. Czy w takim przypadku do ustalenia faktycznego dochodu po uwzględnieniu składek na ubezpieczenia społeczne należy brać pod uwagę wartość zmniejszenia dochodu z tytułu zwróconych nienależnie pobranych świadczeń w latach ubiegłych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość dochodu brana pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia od podatku ulgi na dziecko w wysokości 1112,04 zł rocznie powinna być ustalana w taki sposób, aby uwzględniała obniżenie wartości dochodu (w tym przypadku kwotę 3.000 zł) wynikającą z kwoty zwróconych w roku podatkowym nienależnie pobranych świadczeń w latach ubiegłych. Dla jasności sytuacji, w latach przyszłych w formularzu PIT-37 poz. 103 – dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne powinien uwzględniać także zmniejszenie dochodu wynikające z kwoty wykazanej w pozycji B.4 załącznika PIT/O. Takie rozwiązanie spowoduje jasność i jednoznaczną interpretację ulgi dotyczącą ustalenia prawa do odliczenia od podatku ulgi na dziecko. Takie rozwiązanie wyeliminuje również tzw. podwójne opodatkowanie podatnika w omawianym zakresie. Bowiem kwota wykazana w poz. B.4 załącznika PIT/O została już wcześniej ujęta jako dochód w rozliczeniu rocznym za rok 2014 (rok, w którym nastąpiło nienależne pobranie świadczeń). Jednocześnie w roku 2014 kwota wykazana w poz. B.4 załącznika PIT/O za rok 2016 była brana pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia od podatku ulgi na dziecko – zwiększała kwotę dochodu. W związku z tym dla prawidłowego rozliczenia niezbędne jest obniżenie wartości dochodu osiągniętego w roku 2016 o kwotę nienależnie pobranych świadczeń w latach poprzednich (tu rok 2014) wykazaną w poz. B.4 załącznika PIT/O do PIT-37 za rok 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1. wykonywał władzę rodzicielską;
2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z art. 27f ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1. jednego małoletniego dziecka ­ kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
   1. pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
   2. niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w r
   1. p
2. 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
3. 166,67 zł na trzecie dziecko,
4. 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Stosownie do art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W świetle art. 27f ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2. wstąpiło w związek małżeński.

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów ­ imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1. odpis aktu urodzenia dziecka;
2. zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3. odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4. zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej (art. 27f ust. 6 komentowanej ustawy).

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest samotną matką osiągającą dochód z tytułu umowy/umów o pracę i z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W latach poprzednich (2013-2014) Wnioskodawczyni miała również ustalone prawo do renty z tytułu niezdolności do pracy. Jednakże w związku z faktem, iż w roku 2014 przekroczyła pułap dopuszczalnego dochodu dla osób pobierających rentę, została zobowiązana do zwrotu (do ZUS) nienależnie pobranych świadczeń za rok 2014. W związku z powyższym w marcu 2016 r. zwarła z ZUS umowę, na mocy, której począwszy od marca 2016 r. spłaca zobowiązanie 300 zł miesięcznie. Łącznie w roku 2016 zwróciła kwotę 3.000 zł. Wnioskodawczyni ujęła ją w pozycji B.4 załącznika PIT/O za rok 2016. Jest to kwota zmniejszająca wartość osiągniętego dochodu. Załącznik PIT/O został dołączony do złożonego przez Wnioskodawczynię PIT-37 wypełnionego w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Łączny przychód osiągnięty w 2016 r. wyniósł 139.099,35 zł. Po potrąceniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 16.108,26 zł oraz składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 8.936,21 zł dochód (poz. 103) wyniósł 114.054,88 zł. Jednakże w poz. 103 nie ujęto zmniejszenia dochodu uzyskanego w poz. B.4 załącznika PIT/O w wysokości 3.000 zł. Kwota ta została faktycznie zwrócona, w związku z czym zmniejsza wartość dochodu osiągniętego w roku 2016. W PIT-37 za rok 2016 jest ona wykazywana dopiero w poz. 105 wraz z innymi odliczeniami od dochodu wykazanymi w PIT/O. W przypadku Wnioskodawczyni są to m. in. ulgi przewidziane dla osób niepełnosprawnych z tytułu posiadanego przez Wnioskodawczynię orzeczenia o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym. Jednakże ulga na dzieci wykazywana w części PIT/O przysługuje podatnikowi tylko wtedy, gdy jego dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne nie przekracza (w przypadku rodziców samotnie wychowujących dzieci) kwoty 112.000 zł. W opisywanym przypadku dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wykazany w poz. 103 wyniósł 114.054,88 zł. Jednakże po uwzględnieniu zmniejszenia dochodu o kwotę nienależnie pobranych świadczeń w wysokości 3.000 zł wyniesie 111.054,88 zł. Uwzględnienie pomniejszenia dochodu o zwrócone świadczenia do ZUS jednoznacznie wskazuje na uzyskanie przez Wnioskodawczynię jako podatnika prawa odliczenia od podatku ulgi na dziecko w wysokości 1112,04 zł.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przy ustalaniu limitu dochodów osoby samotnie wychowującej dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) konieczne jest odwołanie się do zapisów art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołany wyżej przepis art. 27f ust. 2a ww. ustawy normuje zasadę, że dla celów ulgi prorodzinnej za dochód podatnika uzyskany w roku podatkowym, uważa się dochód, do którego mają zastosowanie przepisy określone w art. 27, art. 30b bądź art. 30c, pomniejszony o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

2. składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1. zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2. potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

-­ odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku,

2a. składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Tym samym ustalając dochody podatnika dla celów skorzystania z ulgi prorodzinnej należy uzyskane łącznie w danym roku podatkowym dochody:

1. opodatkowane według skali podatkowej,
2. z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% stawką podatku (np. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych),
3. z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane 19% stawką podatku,

-­ pomniejszyć o zapłacone (pobrane) składki na ubezpieczenie społeczne.

Powołany art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia natomiast do pomniejszania dochodu o podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że dochód osoby fizycznej samotnie wychowującej dziecko w celu skorzystania z ulgi prorodzinnej to dochód, do którego zastosowanie mają art. 27, art. 30b oraz art. 30c, pomniejszony o potrącone składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli tak ustalony dochód przekracza limit określony w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b) tj. kwotę 112.000 zł, to podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia kwoty 1112, 04 zł z tytułu ulgi na dziecko.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w 2016 r. zwróciła nienależnie pobrane świadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że świadczenia te nie mogą pomniejszać uzyskanego przez Wnioskodawczynię dochodu, ustalonego dla celów stosowania ulgi prorodzinnej. Ustawodawca w przepisie art. 27f ust. 2a ww. ustawy umożliwił jedynie pomniejszenie uzyskanego przez podatnika dochodu o składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a komentowanej ustawy. W treści przepisu nie zawarł możliwości pomniejszania dochodu dla celów zastosowania ulgi prorodzinnej o zwroty nienależnie pobranych świadczeń.

Skoro więc dochody Wnioskodawczyni przekroczyły kwotę 112.000 zł należy uznać, że wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie odliczenia od podatku kwoty ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 12.12.2017 r. – sygn. 0115-KDIT2-2.4011.327.2017.1.ŁS