INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 listopada 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.351.2017.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 listopada 2017 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 7 listopada 2017 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – UPD14307259). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 13 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej ….. Spółka cywilna …. zawarła w dniu 17 lutego 2015 r. umowę współpracy z …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na sprzedaż paliw firmy …. wraz z obsługą kart paliwowych, obsługą programu partnerskiego Smart, 100% Sukcesu, ….., itd. W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się do odpowiednich zakupów, stosowania odpowiednich procedur, wystroju stacji, zasad promocji i sprzedaży produktów, itp. Umowa została zawarta na pięć lat, z zastrzeżeniem, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki …. zostanie wypłacone stosowne odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w celu pokrycia poniesionych szkód i utraconych korzyści przez ….., którego wielkość obliczona zostanie jako iloczyn miesięcznej ilości sprzedanych na stacji paliw (bez LPG), 3% średniej wartości cen detalicznych paliw (bez LPG) oferowanych na stacji w miesiącu poprzedzającym rozwiązanie umowy i ilości pełnych miesięcy pozostających do końca trwania umowy. W celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu ww. umowy została ustanowiona hipoteka na nieruchomości należącej do Spółki …. na rzecz …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – stacji paliw. Spółka ….. z przyczyn ekonomicznych została zmuszona do likwidacji. Wspólnicy Spółki pomimo jej dokapitalizowała nie byli w stanie sprostać konkurencji i ich przedsiębiorstwo nie przynosiło zysku. Aby nie doprowadzić do niewypłacalności postanowili sprzedać stację paliw, a z uzyskanych środków spłacić zobowiązania kontrahentów i zlikwidować spółkę z możliwie najmniejszymi stratami. Obecnie trwa jeszcze proces likwidacyjny – sprzedaż majątku, spłata zobowiązań, rozwiązywanie umów współpracy.

W ramach likwidacji Spółka postanowiła sprzedać stację paliw, na której była ustanowiona hipoteka na rzecz …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby było to możliwe, Spółka ….. została zmuszona do wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy z ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie umowy nastąpiło w dniu 24 marca 2017 r., ze skutkiem na 31 marca 2017 r. Bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań, w tym ww. odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż ww. stacji paliw nie byłaby możliwa.

Podatnik prowadzi dodatkowo swoją prywatną działalność gospodarczą. Niewypłacalność w Spółce zaważyłaby na tym odrębnym źródle, ponieważ niezaspokojeni kontrahenci dochodziliby należnych zobowiązań z majątku prywatnego wspólników Spółki….. w tym z majątku tego wspólnika, tzn. z Jego prywatnej działalności. Ponadto, problemy płatnicze uniemożliwyłyby kontynuowanie Jego prywatnej działalności, a w konsekwencji doprowadziłyby do jej likwidacji. Tak więc decyzja wspólników o likwidacji Spółki ….. i spłacie zobowiązań dodatkowo zabezpieczyła źródło jednego ze wspólników – działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie – wg kodów PKD: 79.12.Z, 45.31.Z, 45.32.Z, 47.11.Z, 47.19.Z, 47.25.Z, 47.29.Z, 47.30.Z, 47.42.Z, 47.61.Z, 47.62.Z, 47.63.Z, 47.64.Z, 47.71.Z, 47.72.Z, 47.77.Z, 47.78.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 52.21.Z, 56.10.A, 56.30.Z, 58.19.Z, 63.12.Z, 70.22.Z, 71.12.Z, 73.11.Z, 73.12.C, 74.20.Z, 79.11.A, 79.11.B, 79.90.A, 79.90.B, 82.30.Z, 82.99.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.59.B, 90.04.Z, 93.19.Z, 93.29.Z, 96.04.Z.

Działalność jest prowadzana jako:

1. …. Grupa ……pl – działalność prywatna,
2. …. – wspólnik Spółki cywilnej …..,
3. ….. – wspólnik Spółki cywilnej …..,
4. ….. – wspólnik Spółki cywilnej …….

Przychody ze wszystkich rodzajów działalności są opodatkowane na zasadach podatku dochodowego liniowego i dla każdej z ww. działalności są prowadzone odrębne księgi przychodów i rozchodów.

Odszkodowanie zostało wypłacone w dniu 29 marca 2017 r. Wnioskodawca posiada 50% udział w Spółce cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone odszkodowanie za skrócenie okresu trwania umowy współpracy stanowi koszt podatkowy dla Wnioskodawcy – wspólnika Spółki cywilnej, proporcjonalnie do Jego udziałów w zyskach/stratach w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przedmiotowa regulacja zatem dopuszcza zaliczenie do kosztów wszelkich wydatków poniesionych w celu zmniejszenia straty. Kosztami uzyskania przychodów – co podkreślają w swych orzeczeniach sądy administracyjne – są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Gdyby przedmiotowy wydatek nie został poniesiony, wspólnicy byliby zmuszeni do kontynuowania zawartej umowy przez kilka lat, a w rezultacie doprowadziłoby to do powstania bardzo dużej straty finansowej, wzrostu zadłużenia i najprawdopodobniej do upadłości. W konsekwencji, zapłata odszkodowania w przedstawionym stanie faktycznym była niewątpliwie ekonomicznie uzasadniona. Pozwoliła ograniczyć stratę, uzyskać płynność finansową i spłacić zadłużenia wobec kontrahentów – w tym wobec ZUS.

Potwierdzenie zasadności stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Takie stanowisko zajęły przykładowo Wojewódzkie Sądy Administracyjne: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11. W tym ostatnim wyroku, Sąd wprost wskazał, że kwota wypłacona w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy najmu lokalu ponoszona jest w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Z wyroku tego wynika zarazem, że na przychody podatnika należy spojrzeć całościowo.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę znajduje również dodatkowe potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, w którym Sąd uznał, że kara umowna płacona w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, która ma związek z przychodem lub jego zabezpieczeniem i nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być kosztem działalności podatnika. Przy kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków związek wydatku z przychodami należy rozpatrywać możliwie szeroko. Nie każdy zatem wydatek musi mieć na celu bezpośrednio osiągnięcie przychodu. W pojęciu tym nie muszą mieścić się wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatników wspólników spółki – w przypadku Spółki …… jest to rozwiązanie umowy z …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym celu konieczna jest zapłata dodatkowego odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy), zwolnienie hipoteki, sprzedaż stacji, spłata zobowiązań, zmniejszenia narastającej straty i likwidacja nierentownej firmy.

Choć wyrok ten dotyczył kary umownej poniesionej w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu, a nie umowy współpracy, to gruntowne rozważania poczynione w tym wyroku przez NSA, co do przesłanek warunkujących uznanie tego typu wydatków za koszt uzyskania przychodu, mają charakter uniwersalny i odnoszą się także do innych stosunków prawnych niż leasing. Wyrok ten potwierdza zatem zasadność kwalifikacji dokonanej w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu z dnia 13 listopada 2017 r. Wnioskodawca dodał, że wydatek poniesiony na wypłatę odszkodowania na rzecz ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mieści się w kategorii kosztów, o której mowa w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wypłata odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej z …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 17 lutego 2015 r. na sprzedaż paliw firmy …. wraz z obsługą kart paliwowych, obsługą programu partnerskiego Smart, 100% Sukcesu, ……, itd. W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się do odpowiednich zakupów, stosowania odpowiednich procedur, wystroju stacji, zasad promocji i sprzedaży produktów, itp. Umowa została zawarta na pięć lat, z zastrzeżeniem, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki ….. zostanie wypłacone stosowne odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w celu pokrycia poniesionych szkód i utraconych korzyści przez ….., którego wielkość obliczona zostanie jako iloczyn miesięcznej ilości sprzedanych na stacji paliw (bez LPG), 3% średniej wartości cen detalicznych paliw (bez LPG) oferowanych na stacji w miesiącu poprzedzającym rozwiązanie umowy i ilości pełnych miesięcy pozostających do końca trwania umowy. W celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu ww. umowy została ustanowiona hipoteka na nieruchomości należącej do Spółki ….. na rzecz …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – stacji paliw.

Spółka ….. z przyczyn ekonomicznych została zmuszona do likwidacji. Wspólnicy Spółki pomimo jej dokapitalizowania nie byli w stanie sprostać konkurencji i ich przedsiębiorstwo nie przynosiło zysku. Aby nie doprowadzić do niewypłacalności postanowili sprzedać stację paliw, z uzyskanych środków spłacić zobowiązania kontrahentów i zlikwidować Spółkę z możliwie najmniejszymi stratami. W ramach likwidacji Spółka postanowiła sprzedać stację paliw, na której była ustanowiona hipoteka na rzecz …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby było to możliwe Spółka …… została zmuszona do wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy z ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie umowy nastąpiło w dniu 24 marca 2017 r. ze skutkiem na 31 marca 2017 r. Bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań w tym ww. odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż ww. stacji paliw nie byłaby możliwa. Zatem zapłata przedmiotowego odszkodowania była niezbędna w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stacji paliw. Jest zatem kosztem bezpośrednio wpływającym na uzyskanie tegoż przychodu.

Wnioskodawca prowadzi dodatkowo swoją prywatną działalność gospodarczą i działa w dwóch innych spółkach cywilnych. Niewypłacalność w Spółce zaważyłaby na pozostałych źródłach, ponieważ niezaspokojeni kontrahenci dochodziliby należnych zobowiązań z majątku prywatnego wspólników Spółki ….. oraz z majątku wspólnika, tzn. z Jego prywatnej działalności. Ponadto, problemy płatnicze uniemożliwiłyby kontynuowanie Jego prywatnej działalności, a w konsekwencji doprowadziłyby do jej likwidacji. Tak więc decyzja wspólników o likwidacji Spółki …… i o spłacie zobowiązań dodatkowo zabezpieczyła źródło jednego ze wspólników – działalność gospodarczą. Aby ww. decyzję zrealizować niezbędna była sprzedaż stacji paliw poprzedzona wcześniejszym rozwiązaniem umowy z …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i koniecznością zapłaty przedmiotowego odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w spółkach osobowych uregulowane są w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 cyt. przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

• „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

• „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

• „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 22 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl powyższego należy stwierdzić, że z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych i odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W ww. przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary i odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej, która zawarła w dniu 17 lutego 2015 r. umowę współpracy z ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na sprzedaż paliw firmy …. wraz z obsługą kart paliwowych, obsługą programu partnerskiego Smart, 100% Sukcesu, ….., itd. W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się do odpowiednich zakupów, stosowania odpowiednich procedur, wystroju stacji, zasad promocji i sprzedaży produktów, itp. Umowa została zawarta na pięć lat, z zastrzeżeniem, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki cywilnej zostanie wypłacone stosowne odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy w celu pokrycia poniesionych szkód i utraconych korzyści przez ….., którego wielkość obliczona zostanie jako iloczyn miesięcznej ilości sprzedanych na stacji paliw (bez LPG), 3% średniej wartości cen detalicznych paliw (bez LPG) oferowanych na stacji w miesiącu poprzedzającym rozwiązanie umowy i ilości pełnych miesięcy pozostających do końca trwania umowy. W celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu ww. umowy została ustanowiona hipoteka na nieruchomości należącej do Spółki cywilnej na rzecz ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – stacji paliw. Spółka cywilna z przyczyn ekonomicznych została zmuszona do likwidacji. Wspólnicy Spółki pomimo jej dokapitalizowała nie byli w stanie sprostać konkurencji i ich przedsiębiorstwo nie przynosiło zysku. Aby nie doprowadzić do niewypłacalności postanowili sprzedać stację paliw, z uzyskanych środków spłacić zobowiązania kontrahentów i zlikwidować Spółkę z możliwie najmniejszymi stratami. Obecnie trwa jeszcze proces likwidacyjny – sprzedaż majątku, spłata zobowiązań, rozwiązywanie umów współpracy. W ramach likwidacji Spółka cywilna postanowiła sprzedać stację paliw, na której była ustanowiona hipoteka na rzecz ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby było to możliwe Spółka cywilna została zmuszona do wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy z ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie umowy nastąpiło w dniu 24 marca 2017 r., ze skutkiem na 31 marca 2017 r. Bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań, w tym ww. odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, ……. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż ww. stacji paliw nie byłaby możliwa. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo swoją prywatną działalność gospodarczą. Niewypłacalność w Spółce zaważyłaby na tym odrębnym źródle, ponieważ niezaspokojeni kontrahenci dochodziliby należnych zobowiązań z majątku prywatnego wspólników Spółki cywilnej, w tym z majątku tego wspólnika, tzn. z Jego prywatnej działalności. Ponadto problemy płatnicze uniemożliwyłyby kontynuowanie Jego prywatnej działalności, a w konsekwencji doprowadziłyby do jej likwidacji. Tak więc decyzja wspólników o likwidacji Spółki cywilnej i spłacie zobowiązań dodatkowo zabezpieczyła źródło jednego ze wspólników – działalność gospodarczą.

Wskazać należy zatem, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu. Odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Stosownie do zapisu art. 471 tej ustawy, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wykonanie w sposób wadliwy zobowiązania jest równoznaczne z nienależytym wykonaniem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Z art. 472 ww. ustawy wynika zasada, że dłużnik jest odpowiedzialny za niezachowanie należytej staranności, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego. Podkreślić jednak należy, że jak wskazano na wstępie, poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W niniejszej sprawie, w ocenie tutejszego Organu, nie zostanie wypełniona powyższa przesłanka. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. W niniejszej sprawie nie można uznać, że wydatki poniesione tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna, związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy, celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że tutejszy Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka cywilna ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do jej rozwiązania bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłyby one dla Spółki cywilnej mniej korzystne pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05 oraz wyrok NSA w Krakowie z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Argumenty, że:

• bez rozwiązania umowy i spłaty wszystkich zobowiązań, w tym ww. odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy, …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wycofałaby hipoteki, a tym samym sprzedaż ww. stacji paliw nie byłaby możliwa, zatem zapłata przedmiotowego odszkodowania była niezbędna w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stacji paliw i jest kosztem bezpośrednio wpływającym na uzyskanie tegoż przychodu,

• niewypłacalność w Spółce zaważyłaby na pozostałych źródłach, ponieważ niezaspokojeni kontrahenci dochodziliby należnych zobowiązań z majątku prywatnego wspólników Spółki cywilnej oraz z majątku wspólnika tzn. z prywatnej działalności Wnioskodawcy, a problemy płatnicze uniemożliwiłyby kontynuowanie Jego prywatnej działalności, i w konsekwencji doprowadziłyby do jej likwidacji,

nie mogą mieć kluczowego charakteru.

Nie można bowiem uznać, że wydatek w postaci wypłaconego odszkodowania za skrócenie okresu trwania umowy współpracy został poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatek ten żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu, nie uczyni tego źródła bezpiecznym, mocnym i trwałym.

Podsumowując, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy współpracy, jakie poniosła Spółka cywilna w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, Wnioskodawca, jako wspólnik, nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconego odszkodowania w części przypadającej Jego udziałowi w zyskach Spółki cywilnej.

Zatem, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 08.12.2017 r. – sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.351.2017.2.KO