W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów „pierwsze opłaty leasingowe” związane z zawarciem przez Wnioskodawcę umów leasingu?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.), reprezentowanej przez pełnomocnika, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Dla prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest korzystanie ze środków transportowych. Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego na okres 60, 48, 36 oraz 24 miesięcy, które są podstawowymi okresami umów. W każdej z nich Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia „pierwszej opłaty leasingowej” zawierającej opłatę przygotowawczą w wysokości 0% wartości netto przedmiotu leasingu. Są one należnościami wchodzącymi do łącznej wysokości netto przedmiotów leasingu, mającymi charakter opłat samoistnych nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Są odrębnymi od rat pierwszymi opłatami leasingowymi. W umowach nie określono, że „pierwsze opłaty leasingowe” są opłatami na poczet usług wykonywanych przez okres trwania poszczególnych umów. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki niezbędne do ich kwalifikacji podatkowej jako umowy leasingu operacyjnego. Finansujący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: ustawa o CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów „pierwsze opłaty leasingowe” związane z zawarciem przez Wnioskodawcę umów leasingu…

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak pozostałe raty okresowe, tak pierwsza opłata leasingowa jest kosztem okresu, którego dotyczy, nieprzekraczającego roku podatkowego i powinna być ujęta w kosztach jednorazowo w dacie jej poniesienia na podstawie otrzymanej faktury, nie powinna być rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej: „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej: „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Aby więc umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty
2. jedna ze stron umowy oddaje przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowy, które zawarła Spółka spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe – co do zasady – będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 – ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy są kosztami pośrednio związanymi i przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego też zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż pierwsze opłaty leasingowe są należnościami wchodzącymi do łącznej wysokości netto przedmiotów leasingu, ale mają one charakter samoistny, bezzwrotny i są niezależne od pozostałych rat leasingowych.

Powyższe wskazuje, że opłaty te powinno się wiązać nie tyle z całymi umowami rozumianymi w wymiarze czasowym, co z momentami ich zawarcia. Powinny zatem być ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich wniesienia, bez konieczności rozliczenia ich w czasie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, np. prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2012 r., (Sygn. II FSK 2003/10), z dnia 18 listopada 2011 r., (Sygn. II FSK 864/10), z dnia 13 września 2011 r., (Sygn. II FSK 536/10), z dnia 15 grudnia 2010 r., (Sygn. II FSK 1294/09), z dnia 23 marca 2010 r., (Sygn. II FSK 1733/08), z dnia 19 marca 2010 r., (Sygn. II FSK 1731/08), czy też prawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., (Sygn. I SA/Po 547/11), w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r., (Sygn. I SA/Go 978/11), w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., (Sygn. I SA/Bk 614/08). W orzeczeniach tych wielokrotnie zaznaczano, że wstępna (pierwsza) opłata leasingowa, jeśli ma charakter samoistny, jest bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, wówczas należy ją wiązać z momentem zawarcia umowy i stanowi jednorazowy koszt uzyskania przychodu (nie należy jej zaliczyć do kosztów proporcjonalnie do czasu trwania umowy). Również w piśmie Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/0RK/11/PK-1299, skierowanym do Departamentu Polityki Podatkowej wyjaśniono, że „(…) Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie znajduje poparcia. (…) We wskazanych wyżej wyrokach WSA stwierdzono, że dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca, zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. W powołanych wyrokach wyraźnie zaznaczono, że w przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Według WSA, użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot „kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy” odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną. Taką samą linię orzecznictwa przyjął Naczelny Sąd Administracyjny (…) Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. 

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio. 

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) – do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h. 

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić. 

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. 

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. 

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie, definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Dla prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest korzystanie ze środków transportowych. Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego na okres 60, 48, 36 oraz 24 miesięcy, które są podstawowymi okresami umów. W każdej z nich Wnioskodawca zobowiązał się do wniesienia „pierwszej opłaty leasingowej” zawierającej opłatę przygotowawczą w wysokości 0% wartości netto przedmiotu leasingu Są one należnościami wchodzącymi do łącznej wysokości netto przedmiotów leasingu, mającymi charakter opłat samoistnych nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Są odrębnymi od rat pierwszymi opłatami leasingowymi. W umowach nie określono, że „pierwsze opłaty leasingowe” są opłatami na poczet usług wykonywanych przez okres trwania poszczególnych umów. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki niezbędne do ich kwalifikacji podatkowej jako umowy leasingu operacyjnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związek poniesionych wydatków w postaci pierwszych rat leasingowych, zwanych również opłatą wstępną bądź czynszem inicjalnym (w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia, w rozumieniu powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Opłaty te są wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umów leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego ich przedmiotu. W przypadku, gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, potrącany w momencie poniesienia.

Mając na uwadze powyższe Spółka winna zaliczyć pierwsze opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania ich w czasie.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora  Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 03.04.2013 r.; sygn. akt IPTPB3/423-23/13-2/PM