Czy w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT – 7 za okres, w którym wystawione zostały korekty tych wewnętrznych faktur?

 

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowe, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące do faktur wewnętrznych wystawionych w okresie 2008 – 31 marca 2011 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystawione zostaną faktury korygujące do faktur wewnętrznych wystawionych w 2007r. oraz w okresie 2008 – 31 marca 2011.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma Cukiernicza „…” Spółka z o. o. zwana dalej „Spółką” jest firmą, której podstawową działalnością jest produkcja i sprzedaż wyrobów cukierniczych.
W ramach swojej działalności gospodarczej podejmuje szereg działań promocyjnych i marketingowych skierowanych do swoich kontrahentów. Działania te mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki.
Również w ramach prowadzonych działań promocyjno-marketingowych Spółka dokonywała różnego typu nieodpłatnych przekazań towarów.
W związku z powyższym Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, w których wykazywała należny podatek od towarów i usług oraz wykazywała ten podatek w deklaracji VAT-7. Obecnie po przeanalizowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Spółka dokonała ponownej weryfikacji tych faktur wewnętrznych i doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych nie powinien być naliczony.
W dalszej konsekwencji podjętych działań, Spółka:

• wystawiła w 2012 roku korekty do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany był nienależny podatek VAT i skorygowała należny podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych z 2007 roku.
• zamierza wystawić w 2013 roku korekty do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek VAT. Skutkiem czego Spółka skoryguje należny podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych z lat od 2008 do 31 marca 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów, jako czynności uregulowanej w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT – 7 za okres, w którym wystawione zostały korekty tych wewnętrznych faktur…

Zdaniem Wnioskodawcy, w wymienionym powyżej stanie faktycznym, w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących, które mają na celu skorygowanie podatku od towarów i usług wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności wymienionych w ustawie VAT w art. 7 ust, 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, podatnicy obowiązani byli wystawić faktury wewnętrzne, obecnie – mogą wystawić faktury wewnętrzne.

§ 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. przewidują możliwość wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży. Zaś zgodnie z § 24, przepisy § 13 i 14 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych.
Zatem, powołując się na przepisy zacytowane powyżej, należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury wewnętrznej, podatnik ma prawo wystawić korygującą fakturę wewnętrzną. Przepisy § 14 powołanego rozporządzenia odnoszą się w całości do korekt faktur wewnętrznych.
Powołując się na wspomniane powyżej przepisy, zdaniem Spółki, w przypadku stwierdzenia, że Spółka nieprawidłowo naliczyła w przeszłości podatek należny w przypadku niektórych nieodpłatnych przekazań, należy uznać, iż nastąpiła pomyłka w stawce i kwocie podatku na wewnętrznych fakturach dokumentujących to nieodpłatne przekazanie.

Zatem, zdaniem Spółki istnieją przesłanki do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do faktur wewnętrznych zawierających takie pomyłki, w celu skorygowania rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Spółki wewnętrzne faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym zostały wystawione przez Spółkę. W opinii Spółki nie znajdują zastosowania w stosunku do korekt faktur wewnętrznych przepisy art. 29 ust. 4 a i 4 c ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że podatnik nie wysyła faktur wewnętrznych, jak i ich korekt do innego podatnika. Brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących, tym samym przepis o możliwości obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w przypadku korekt faktur wewnętrznych nie może mieć zastosowania.
Zatem, zdaniem Spółki, skoro przepisy podatkowe nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, to data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia, czyli okres, w którym będzie dokonana korekta VAT należnego. Należy więc przyjąć, że Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione odpowiednie wewnętrzne faktury korygujące.
Możliwość taką potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w… , z dnia 19 stycznia 2012 roku., sygn. IPTPP3/443-110/11 -2/KW, cyt.: „Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmowała szereg działań promocyjnych i marketingowych skierowanych do kontrahentów z różnych segmentów rynku oraz do klientów ostatecznych Spółki, mających na celu zwiększenie sprzedaży jej produktów. W ramach prowadzonych działań marketingowych Wnioskodawca dokonywał także różnego typu nieodpłatnych przekazań towarów. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług oraz deklarowała ten podatek w deklaracji VAT-7. W wyniku ponownej weryfikacji faktur wewnętrznych i analizy przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca stwierdził, iż niektóre z dokonanych nieodpłatnych przekazań towarów nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien być naliczany. W konsekwencji, Zainteresowany zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek VAT. W rezultacie podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych zostanie odpowiednio skorygowany. (…) Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej będzie miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca zostanie wystawiona. Przy czym fakturę korygującą można wystawić w przypadku, gdy faktura pierwotna została ujęta w okresie rozliczeniowym, w stosunku do którego nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.”
Dyrektora Izby Skarbowej w … , 2 dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. ITPP1/443-l221/n/MS, cyt.: „Analiza opisu przedstawionego we wniosku w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, te w niniejszej sprawie, Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co prowadzi do wniosku, że korekta w momencie jej sporządzania, dotyczyć może jedynie okresu, który nie uległ przedawnieniu. Zatem na dzień wydania niniejszej interpretacji prawo do skorygowania podatku należnego nie obejmie okresu od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2005 r. (bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu). Przy czym wskazać należy, iż uprawnienie do skorygowania podatku należnego, poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej przysługuje za miesiąc, w którym faktura ta została wystawiona.”
Dyrektora Izby Skarbowej w … z dnia 5 maja 2011 r, sygn. ILPP2/4440-7/11-3/SJ, cyt.: W świetle powołanych przepisów i w oparciu o przedstawiony opis sprawy, Spółka będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wynikającego za okres od 2005 r. do 2010 r., z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących.”
W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących w rozliczeniu za okres ich wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Czynnością zrównaną z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
• wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, w oparciu o art. 29 ust. 4a ustawy.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

• eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
• dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
• pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do przepisu § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

• czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności,
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury wewnętrzne mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej.

Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
• określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
• kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
• kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

• prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
• różnicę miedzy odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Zgodnie z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej podejmuje szereg działań promocyjnych i marketingowych skierowanych do swoich kontrahentów. Działania te mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki. Również w ramach prowadzonych działań promocyjno-marketingowych Spółka dokonywała różnego typu nieodpłatnych przekazań towarów. W związku z powyższym Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, w których wykazywała należny podatek od towarów i usług oraz wykazywała ten podatek w deklaracji VAT-7. Obecnie Spółka dokonała ponownej weryfikacji tych faktur wewnętrznych i doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych nie powinien być naliczony. W dalszej konsekwencji podjętych działań, Spółka zamierza wystawić w 2013 roku korekty do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek VAT. Skutkiem czego Spółka skoryguje należny podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych z lat od 2008 do 31 marca 2011.

Odnosząc powyższy stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy należy stwierdzić, iż jak wskazano wyżej, w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, w związku z tym, że wystawca nie przesyła ich do innego podmiotu, nie może otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznych faktur korygujących. Powyższe nie oznacza, iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie Spółka wypełniała deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro zdarzenie przyszłe wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w fakturach pierwotnych ujętych w okresach rozliczeniowych, w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystąpiła pomyłka w kwocie podatku, to wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać zmniejszenia kwoty podatku należnego. Zainteresowany ma prawo w takiej sytuacji wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, co stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę do zmniejszenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury korygujące zostały wystawione.

Reasumując, Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą do faktury wewnętrznej będzie miał prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym ta faktura korygująca zostanie wystawiona. Przy czym fakturę korygującą można wystawić w przypadku, gdy faktura pierwotna została ujęta w okresie rozliczeniowym, w stosunku do którego nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 11.04.2013 r. nr IPTPP1/443-59/13-4/MW