SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej J. G., K. G. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia […] r. nr UNP: […] […] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję;
2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1012/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1226/15, oddalający skargę A sp. jawna (dalej: „spółka”) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z […] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Podstawą tego wyroku były następujące ustalenia i wnioski.

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z […] r., określającą spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w kwocie 11 605 zł.

W wyniku kontroli podatkowej organy podatkowe ustaliły, że spółka nie wykazała w ewidencjach sprzedaży VAT ani w deklaracji podatkowej VAT-7 za w/w okres, dostaw paszy, z tytułu których na rachunek bankowy spółki w kontrolowanym okresie wpłynęła należność w łącznej kwocie brutto 29 529 zł. W ten sposób spółka zaniżyła kwotę podatku należnego VAT za kwiecień 2014 r. o 2 187, 33 zł.

Nie zgadzając się z powyższą oceną spółka wyjaśniła, że kwota 29 529 zł pochodzi z wpłat nabywców pasz, którzy kupili towar w poprzednich miesiącach.

Spółka godziła się na to, że zapłata należności wpływała na rachunek bankowy nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty sprzedaży. Wyjaśniła, że sprzedaż została zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej w dacie jej dokonania.

W opisie operacji tych wpłat nie wskazano jednak dat dokonania transakcji, numerów paragonów, czy też innych danych potwierdzających tezę spółki. W toku postępowania spółka przyznała, że nie jest w stanie uprawdopodobnić, że wpłaty kontrahentów w kwietniu 2014 r. dotyczą dostaw zaewidencjonowanych i rozliczonych już wcześniej w deklaracjach podatkowych za odpowiednie okresy.

W tym stanie rzeczy organy przyjęły, że przedmiotowe wpłaty stanowią należności z tytułu sprzedaży „poza kasą fiskalną”. Uzasadniając swoje stanowisko powołały się na wyjaśnienia wspólnika spółki – J.G., który wskazywał, że „dla sprzedaży z kasy fiskalnej należności były regulowane głównie gotówką.

W przypadkach odroczonego terminu płatności na podstawie paragonu fiskalnego wystawiano zawsze fakturę VAT.” Jednocześnie wskazał, że zdarzały się przypadki, w których rolnik dokonał zakupu, otrzymał paragon fiskalny i informował, że należność ureguluje po podjęciu pieniędzy z banku albo po dowiezieniu towaru do domu, jednak po dostarczeniu mu towaru tej należności nie regulował. W takiej sytuacji, ponieważ zakupy obejmowały głównie pasze dla zwierząt i były dokonywane przez znajomych rolników, nie korygowano sprzedaży, a czekano na zapłatę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a, art. 29a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „u.p.t.u.”) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „O.p.”). Zdaniem spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie tezy, że dokonane w kwietniu 2014 r. przelewy kontrahentów stanowią zapłatę za sprzedaż „z pominięciem kasy fiskalnej”. Spółka powołała się na zeznania nabywców paszy, którzy potwierdzili, że dokonywane przez nich na konto spółki wpłaty stanowiły odroczoną w terminie zapłatę za sprzedaż towarów ewidencjonowaną przy użyciu kasy fiskalnej.

Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na szczególną rolę ewidencji podatkowych w kontekście sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Zauważył, że bez utrwalonych danych wskazanych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnik w większości przypadków nie byłby w stanie prawidłowo i kompletnie wypełnić deklaracji VAT. Zdaniem sądu I instancji ewidencje podatkowe są niezbędne z punktu widzenia nadzoru i kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, a ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kas fiskalnych zakłada zapłatę za towar w momencie wystawienia paragonu. Sąd wskazał, że w sytuacji braku płatności, jeśli spółka nie decydowała się na zwrot towaru do magazynu i sporządzenie protokołu zwrotu zakupu z kasy fiskalnej, który skorygowałby sprzedaż, mogła na podstawie paragonu fiskalnego wystawić fakturę VAT z odroczonym terminem płatności.

Działając odmiennie pozbawiła się możliwości wykazania, że dokonane wpłaty są powiązane z transakcjami zaewidencjonowanymi.

W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty dotyczące przepisów postępowania obejmowały naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 oraz art. 193 § 1 i 4 O.p. Spółka podniosła, że materiał dowodowy zebrany przez organy w sprawie jest niekompletny, a okoliczności faktyczne nie zostały wyczerpująco zbadane i ustalone, szczególnie w ramach przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków: M. L., M. L. oraz W. K. Jej zdaniem materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do podważania ewidencji sprzedaży spółki za kwiecień 2014 r., a sąd rozpatrujący sprawę bezpodstawnie uznał, że wyjaśnienia spółki oraz zgromadzone zeznania świadków nie pozwalają na przyjęcie, iż wpłaty na rachunek bankowy spółki w analizowanym okresie stanowią sprzedaż zaewidencjonowaną.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego obejmowały naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 29a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Spółka zakwestionowała postawioną przez sąd tezę, iż w wypadku braku zapłaty za towar w momencie wystawienia paragonu fiskalnego i późniejszej zapłaty za ten towar na rachunek, poprzez niewystawienie faktury VAT z odroczonym terminem płatności na podstawie tego paragonu, podatnik pozbawia się możliwości wykazania innymi dowodami, że późniejsze wpłaty powiązane są z konkretnymi zaewidencjonowanymi transakcjami.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, wskazując na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 4 O. p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. NSA podzielił argumentację spółki wskazującą, iż sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że wyjaśnienia spółki oraz zeznania świadków nie pozwalały na przyjęcie, że przedmiotowe wpłaty stanowiły sprzedaż zaewidencjonowaną. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podkreślił, że już w skardze spółka podnosiła zarzuty dotyczące oceny i kompletności zeznań świadków. Z zeznań tych wynikało, że spółka wystawiała nabywcom paragony, ale z uwagi na bezpośrednią znajomość, uzyskiwali oni możliwość późniejszej zapłaty. Złożone zeznania świadków umożliwiały w opinii spółki powiązanie tych późniejszych wpłat ze sprzedażą zaewidencjonowaną wcześniej na kasie fiskalnej. Ponadto spółka wskazywała, iż troje z przesłuchanych świadków (M. L., M. L., W. K.) nie złożyło zeznań pod kątem celu wpłacanych kwot, a w szczególności nie odpowiedziało na pytanie, czy wpłacane kwoty stanowiły spłatę zaległości za wcześniej dokonane zakupy oraz w jakim okresie posiadali oni zaległości w zakupie paszy. Świadkowie ci byli przesłuchiwani w drodze pomocy prawnej przez pracowników innego urzędu skarbowego z pominięciem pytań, o które wnioskował urząd prowadzący kontrolę podatkową. Pozostali przesłuchiwani świadkowie potwierdzili, że wpłaty na rachunek bankowy spółki, jakich dokonali w analizowanym miesiącu, stanowiły regulację zaległości wynikających z zakupów pasz rejestrowanych na kasie fiskalnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że organy nie ustaliły jednoznacznie stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadził oceny zebranych w sprawie dowodów. W szczególności sąd nie wziął pod uwagę dowodów zeznań świadków, a fakty i wnioski wypływające z przesłuchania świadków nie zostały w wydanym rozstrzygnięciu wzięte pod uwagę i omówione.

Sąd pierwszej instancji nie przedstawił także w uzasadnieniu swojego orzeczenia stanowiska odnośnie zarzutów dotyczących braku przesłuchania niektórych świadków na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego. Z uwagi na wskazane uchybienia procesowe, NSA uznał za przedwczesne rozstrzyganie zarzutów skargi o charakterze merytorycznym.

Sąd zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że skarga spółki jest po raz drugi rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, gdyż pierwszy wyrok w tej sprawie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wspomnianym na wstępie wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r. Konieczna jest zatem analiza sytuacji procesowej z uwzględnieniem treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej w skrócie P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. W literaturze prawniczej zwrócono uwagę na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, w szczególności spraw podatkowych, i na to, że z uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi ocena stanu faktycznego w tym postępowaniu jest dokonywana w zasadzie przez pryzmat zastosowania lub wykładni przepisów postępowania, bardzo rzadko zaś poprzez ocenę przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów (zob. teza 6 komentarza do art. 190, Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, WKP 2018).

W skardze kasacyjnej wniesionej od wspomnianego na wstępie wyroku tutejszego sądu z dnia 3 lutego 2016 r. spółka zarzuciła m.in.:

• naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w wypadku braku zapłaty za towar w momencie wystawienia paragonu fiskalnego i zapłaty za ten towar na rachunek bankowy dopiero w późniejszym okresie, poprzez niewystawienie faktury vat z odroczonym terminem płatności na podstawie tego paragonu fiskalnego, podatnik pozbawia się możliwości wykazania innymi dowodami, że późniejsze wpłaty z kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy spółki, powiązane były z konkretnymi transakcjami, wcześniej zaewidencjonowanymi w kasie fiskalnej,
• naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie przepisów skargi mimo naruszenia przez organ przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., polegające na bezpodstawnym stwierdzeniu, że wyjaśnienia spółki oraz zeznania świadków nie pozwalają na przyjęcie w sprawie, iż wpłaty na rachunek bankowy spółki w kwietniu 2014 r. dotyczą sprzedaży już zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym wyżej wyrokiem uwzględnił zarzuty skargi naruszenia przepisów procesowych stwierdzając jednocześnie, że rozstrzyganie pozostałych zarzutów jest przedwczesne. Jednocześnie podkreślił, że sąd pierwszej instancji niezasadnie pominął to, że organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie stanu faktycznego sprawy, a więc nie przedstawiły swego stanowiska co do braku przesłuchania trojga świadków (M. L., M. L. i W. K.) na okoliczność posiadanego zadłużenia i dokonania w kwietniu 2014 r. z tego tytułu wpłat na konto spółki oraz nie odniósł się do zeznań pozostałych świadków, którzy zeznali, że w kwietniu 2014 r. spłacali wcześniejsze zadłużenie wobec spółki z tytułu wcześniejszych nabyć towarów udokumentowanych w chwili nabycia paragonami fiskalnymi. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, mimo braku jasnego wyrażenia stanowiska, co do wykładni art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (błędnej wykładni tego przepisu dotyczył jeden z zarzutów skargi kasacyjnej), wyraził pogląd, że sprzedawca towarów lub usług, który zaewidencjonował sprzedaż w kasie fiskalnej i rozliczył ją, mimo braku otrzymania zapłaty od nabywcy w chwili wystawiania paragonu fiskalnego, może wykazywać, że późniejsza wpłata nabywcy dotyczyła zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej i rozliczonej już wcześniej sprzedaży, choć sprzedaż ta nie była udokumentowana fakturą wystawioną na podstawie paragonu fiskalnego z wykazanym w niej odroczonym terminem płatności. Taki wniosek z lektury uzasadnienia wyroku NSA jest oczywisty, bowiem tylko wtedy ma sens wykazywanie konieczności prawidłowego przeprowadzenia i analizy dowodów z zeznań świadków na okoliczność dokonywania przez nich spłaty wcześniejszego zadłużenia dotyczącego wcześniejszych nabyć towarów, dokumentowanych przez sprzedawcę paragonami fiskalnymi. Tym samym NSA nie zaakceptował wykładni przepisów u.p.t.u., która polegała na tym, że ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej zakłada zapłatę za towar w chwili wystawienia paragonu, a brak zapłaty powinien prowadzić do zwrotu towaru do magazynu i sporządzenia protokołu zwrotu zakupu z kasy fiskalnej, który skorygowałby sprzedaż lub do wystawienia na podstawie paragonu fiskalnego faktury VAT z odroczonym terminem płatności, a pominięcie jednego z tych rozwiązań pozbawia podatnika możliwości wykazywania, że późniejsza zapłata dotyczy wcześniejszej sprzedaży już udokumentowanej paragonem fiskalnym i rozliczonej. Można zatem przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym zakresie wiążącej w tej sprawie wykładni przepisów u.p.t.u.

Gdyby jednak przyjąć, że z treści wyroku NSA taka wiążąca wykładnia przepisów u.p.t.u. nie wynika, to oznaczałoby tylko, że tutejszy sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest związany żadną wykładnią przepisów prawa, nie stałoby to jednak na przeszkodzie, żeby uznać, że przepisy u.p.t.u. należy odmiennie interpretować niż zostało to uczynione we wcześniejszym wyroku sądu pierwszej instancji.

A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym sprawę wyraża pogląd, że z żadnego przepisu u.p.t.u., a w szczególności z art. 109 ust. 3 (obowiązek ewidencjonowania sprzedaży), art. 111 ust. 1 (obowiązek ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących), art. 191 ust. 1 (powstanie obowiązku podatkowego) nie wynika, że podatnik nie może zarejestrować w kasie rejestrującej i rozliczyć sprzedaży, choć jeszcze nie otrzymał od nabywcy należności za towar. Oczywiście, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku naliczonego przy zastosowaniu kas rejestrujących opiera się na założeniu, że kwota należna sprzedawcy do kasy wpływa z chwilą rejestracji sprzedaży i dokonania wydruku. Jest to sytuacja zwykle występująca, a w interesie sprzedawcy leży dopilnowanie, aby z chwilą wydania paragonu otrzymać od nabywcy należność pieniężną, bowiem w razie braku jej rzeczywistego otrzymania sprzedawca bierze na siebie ryzyko wykazania rzeczywistego braku zapłaty. Jednocześnie w takiej sytuacji podatnik musi liczyć się z koniecznością wykazania, że później dokonywane przez nabywców towarów wpłaty są powiązane ze sprzedażą już rozliczoną w kasie rejestrującej.

Funkcjonalność kas rejestrujących umożliwia anulowanie błędnego zapisu, co jednak dotyczy anulowania transakcji, a więc sytuacji odmiennej od sprzedaży dokonanej z opóźnioną zapłatą. Sprzedawca może też wystawić na żądanie rolnika ryczałtowego fakturę, a strony transakcji mogą określić późniejszy termin zapłaty za towar. Te dwie sytuacje były rozpatrywane przez organy podatkowe, jednakże są one odmienne od sytuacji przedstawionej przez podatnika, a więc polegającej na dokonaniu sprzedaży na rzecz rolnika ryczałtowego i wystawieniu przez sprzedawcę paragonu fiskalnego ale na późniejszej zapłacie należności przez nabywcę.

Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., bowiem decyzje podatkowe zostały wydane bez wyczerpania wszystkich możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Świadkowie M. L., M. L.i W.K. nie byli przesłuchiwani na okoliczność posiadanego wobec skarżącej spółki zadłużenia i dokonania z tego tytułu w kwietniu 2014 r. wpłaty, a więc nie pytano ich na temat kluczowej dla wyjaśnienia sprawy okoliczności. Pozostali świadkowie potwierdzili, że dokonane przez nich wpłaty dotyczyły wcześniejszego zadłużenia związanego z zakupami towarów dokumentowanymi wystawionymi przez spółkę paragonami fiskalnymi, choć nie byli w stanie powiązać dokonanych przez nich wpłat z wcześniejszymi zakupami i wydanymi im paragonami. Jednakże świadek D. P. zeznała, że dokonała spłaty zadłużenia po wcześniejszym uzgodnieniu wysokości tego zadłużenia w rozmowie telefonicznej z J. G. i na podstawie posiadanych wtedy przez nią paragonów. Wydaje się logiczne, że skarżąca spółka musiała na potrzeby wewnętrzne prowadzić ewidencję zadłużenia poszczególnych nabywców, choćby na potrzeby kontroli, czy wpłaty zadłużenia są prawidłowe. W interesie spółki jest przedstawienie takiej nawet wewnętrznej dokumentacji, o ile ją posiada, w celu umożliwienia weryfikacji kwot zadłużenia poszczególnych nabywców wymienionych w decyzji, czasu powstania tego zadłużenia i powiązania spornych wpłat z kwietnia 2014 r. z wcześniejszymi zakupami. Być może pomocne byłoby przesłuchanie J. G. w celu ustalenia na jakiej podstawie wskazywał w pismach z 21 listopada 2014 r. czasokres powstania poszczególnych zaległości uregulowanych w kwietniu 2014 r. przez poszczególnych rolników.

Podatnik może wykazywać wszelkimi dowodami, że późniejsze wpłaty dotyczą transakcji już wcześniej rozliczonych paragonami fiskalnymi, choć musi mieć na uwadze, że to na nim spoczywa obowiązek przedstawienia stosownych dowodów i nie powinien oczekiwać, że obowiązek dowodzenia zostanie zastąpiony domniemaniem. Jednakże do chwili wyczerpania wszystkich możliwości wyjaśnienia sprawy należy uznać, że stan faktyczny nie został jeszcze prawidłowo ustalony, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 424/18