INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2004 Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości. Przy transakcji tej nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zakupiona nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych i służyła działalności gospodarczej. W toku eksploatacji budynku nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie. Wszystkie poniesione wydatki dotyczyły remontów użytkowanej nieruchomości. Obecnie planowana jest sprzedaż tego budynku.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości zakupionej w roku 2004, w stosunku do której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (brak podatku naliczonego ) i nie dokonano wydatków na ich ulepszenie, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku od towarów i usług jest możliwe jedynie przy łącznym spełnieniu dwóch warunków. Pierwszy wymaga, żeby w stosunku do sprzedawanego obiektu nie przysługiwało w momencie zakupu tego obiektu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a). Ponieważ w transakcji zakupu nieruchomości dokonanej w roku 2004 nie wystąpił podatek od towarów i usług (sprzedaż przez syndyka masy upadłościowej spółki …), to warunek zwolnienia został spełniony. Drugą przesłanką niezbędną do zwolnienia transakcji od podatku od towarów i usług jest brak poniesienia wydatków na ulepszenie sprzedawanego obiektu, w stosunku do których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniesione zostałyby takie wydatki, to powinny one być niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku „obiektu planowanego do sprzedaży” nie dokonano, ani tez nie planuje się dokonać wydatków na ulepszenie nieruchomości. Wszelkie wydatki ponoszone od momentu zakupu nieruchomości i ujęcia jej w ewidencji środków trwałych miały charakter wydatków remontowych, tj. ich celem było utrzymanie nieruchomości we właściwym stanie poprzez przywrócenie jej pierwotnej zdolności użytkowej, którą utraciła w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników jej wyposażenia technicznego. Żaden z poniesionych wydatków nie stanowił ulepszenia nieruchomości. Wydatki stanowiące ulepszenie nie zostaną również poniesione do momentu sprzedaży nieruchomości. Tym samym został również spełniony drugi warunek zwolnienia sprzedaży nieruchomości od podatku od towarów i usług. Ponieważ oba warunki zostały spełnione, to w ocenie Wnioskodawcy ewentualna sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W rozstrzyganej sprawie wskazany warunek zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawca planuje zbycie środka trwałego (budynek) wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca w 2004 r. dokonał zakupu nieruchomości. Przy transakcji tej nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zakupiona nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych i służyła działalności gospodarczej. W toku eksploatacji budynku nie zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania do planowanej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Przy czym podstawą zastosowania zwolnienia od podatku będzie odmienna – niż wskazywana przez Wnioskodawcę – norma prawna. Zauważyć bowiem należy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że w przypadku przedmiotowej dostawy (budynek niebędący przedmiotem ulepszeń) należy zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – dostawa będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (nabycie budynku przez Wnioskodawcę nastąpiło w 2004 r.). Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odpowiednio przy sprzedaży budynku należy uwzględnić dyspozycję art. 29a ust. 8 ustawy.

W rezultacie, w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę innej podstawy prawnej zastosowania zwolnienia, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 05.12.2018 r. – sygn. 0115-KDIT1-3.4012.728.2018.1.AT