SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 250/16 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr ITPB4/4511-375/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

uchyla zaskarżony wyrok w całości,
oddala skargę w całości,
zasądza od W. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 250/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi W. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zawarł z Bankiem umowę o świadczenie kompleksowej i zindywidualizowanej obsługi. W Banku tym ulokował swoje oszczędności. Kontrola wewnętrzna w Banku wykryła, że pracownica Banku dopuszczała się przestępstwa ciągłego – inwestowała pieniądze klientów Banku, w tym skarżącego, bez ich dyspozycji, a następnie wyprowadzała je z kont. Wnioskodawca wniósł pozew o zapłatę odszkodowania za wyrządzoną szkodę. Na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego na rzecz skarżącego zasądzono odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Odszkodowanie to zostało zasądzone wnioskodawcy za rzeczywistą szkodę. Odszkodowanie zostało zasądzone na podstawie art. 361, art. 415 i art. 442¹ § 2 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie nie miało związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy kwota zasądzonego odszkodowania będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy kwota zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego przedmiotowe odszkodowanie oraz odsetki ustawowe od niego zasądzone przez Sąd Apelacyjny podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że kwota z tytułu zasądzonego odszkodowania jako nie związana z działalnością gospodarczą oraz nie będąca kwotą tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: „u.p.d.o.f.”) W ocenie strony skarżącej zwolnienie zasądzonego odszkodowania determinuje zwolnienie z opodatkowania odsetek od niego.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe jedynie w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zasądzonego odszkodowania. Organ wskazał, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od takich świadczeń, a zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że zasądzone odsetki ustawowe od odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego sporne odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji nie podzielając stanowiska organu wskazał, że odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek jego wypłaty. Nie ma w ocenie WSA uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że świadczenia te, ze względu na ich odrębny charakter, powinny być przypisane do dwóch niezależnych od siebie źródeł przychodów. Skoro przychód podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to również odsetki z tym przychodem związane powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać. Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

3.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej zwana: „p.p.s.a.”):

naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm.; dalej zwana: „u.p.d.o.f.”) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku kwota odsetek zasądzonych obok kwoty głównej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania wobec tego nie podlegają opodatkowaniu, podczas gdy roszczenie o odsetki jest roszczeniem akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, co do którego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku;
naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnego ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r, sygn. akt II FPS 2/16.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, a do której w skardze kasacyjnej odwołuje się organ (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: „CBOSA”), w której tezie stwierdzono, że: „Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi – odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

4.3. W niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, a zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć „szkoda” i „krzywda”. Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie „odszkodowania” jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie „zadośćuczynienia” do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie” we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA).

Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak – wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

4.4. Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącemu odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia „w szczególności” (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

4.5. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., który to przepis zawiera sformułowanie o „stanowisku zajętym w uchwale”, a które należy rozumieć ściśle. Obejmuje ono wyłącznie wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Z kolei wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z „zajętym stanowiskiem” są pozbawione mocy wiążącej (por. A. Kabat w: B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, str. 635; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, publ. CBOSA).

4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego co miało wpływ na wynik sprawy.

4.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16