SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/17 w sprawie ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 30 maja 2017 r. nr […] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie opłaty reklamowej:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. na rzecz Wójta Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 30 maja 2017 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest właścicielem nieruchomości, na której prowadzona jest działalność polegająca na sprzedaży detalicznej paliw ciekłych w ramach urządzonej samoobsługowej stacji paliw. Na nieruchomości tej znajduje się konstrukcja nośna w postaci wiaty, zbudowanej z blachy lakierowanej w kolorach oraz wzorach marki stacji należącej do wnioskodawcy. Na dwóch otokach wiaty, umieszczono po jednym przestrzennym termoformowanym logo z poliwęglanu wyklejonym od frontu folią w kolorze dobranym do koloru marki. Logotyp składa się z napisu o wymiarach 212 cm x 53 cm, który został umieszczony na białym tle o wymiarach 300 cm x 63 cm. Na przedmiotowej nieruchomości posadowiono również odrębną budowlę, stanowiącą dwustronny pylon cenowy. Na każdej ze stron pylonu, na jego szczycie, znajduje się logotyp stacji składający się z nazwy marki umieszczonej na białym tle w kształcie elipsy. Jest to logo przestrzenne, podświetlone, z poliwęglanu, z frontem wyklejonym folią. Element ten zajmuje część pylonu o powierzchni 200 cm x 175 cm. Po obu stronach pylonu znajdują się dwa moduły o wymiarach 200 cm x 42,5 cm, które pozwalają na wskazanie aktualnej ceny sprzedawanych paliw. Ostatnim elementem stacji, wskazanym przez Spółkę był wolnostojący nośnik reklamowy (billboard), który jest wykorzystywany przez osobę trzecią do prezentacji materiałów reklamowych. Składa się z metalowej konstrukcji nośnej, na której umieszczone są dwa ekrany ekspozycyjne, skierowane w różne strony o wymiarach 600 cm x 300 cm. Ekrany posiadają własne elementy konstrukcyjne, zaś każda powierzchnia ekspozycyjna oświetlona jest zewnętrznie, przy czym oświetlenie to jest niezależne od siebie – istnieje możliwość podświetlenia wybranego przez użytkownika ekranu ekspozycyjnego, a także obu z nich jednocześnie. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. czy w świetle definicji „tablicy reklamowej” oraz „urządzenia reklamowego” w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej zwana: „u.p.o.l”) nośnik reklamowy znajdujący się na nieruchomości spółki, składający się z jednego słupa pionowego, będącego konstrukcją nośną dla dwóch ekranów ekspozycyjnych skierowanych w różnych kierunkach, posiadających niezależne od siebie oświetlenie zewnętrzne, stanowić będzie – dla potrzeb ustalenia wysokości opłaty reklamowej – jedno urządzenie reklamowe czy też dwie tablice reklamowe?
2. czy pylon cenowy posadowiony na nieruchomości należącej do wnioskodawcy, stanowi nośnik będący „urządzeniem reklamowym” lub „tablicą reklamową” w rozumieniu u.p.o.l.?
3. w razie uznania, że ww. pylon cenowy stanowi tablicę reklamową albo urządzenie reklamowe w rozumieniu u.p.o.l., czy opłata reklamowa od tego nośnika powinna być obliczona jedynie o części pylonu cenowego, na której umiejscowiony jest logotyp stacji, czy też od całej powierzchni takiego pylonu, w tym również z uwzględnieniem jego części, na której znajduje się informacja dotycząca cen oferowanych paliw ciekłych?
4. czy logotyp umieszczony na fragmencie wiaty (zadaszenia), stanowi „tablice reklamową” albo „urządzenie reklamowe” w rozumieniu u.p.o.l.?
5. w przypadku uznania, że logotyp zamieszczony na fragmencie wiaty (zadaszenia), stanowi „tablicę reklamową” albo „urządzenie reklamowe” w rozumieniu u.p.o.l., czy taką tablicę reklamową albo urządzenie reklamowe można zakwalifikować również jako „szyld reklamowy” i czy będzie miało do niego zastosowanie zwolnienie od opłaty reklamowej przewidziane w art. 17a ust. 5 pkt 2 u.p.o.l.?

Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko w sprawie:

• nośnik reklamowy (billboard) składający się ze słupa (nogi), na którym umieszczone zostały dwa ekrany ekspozycyjne stanowi jedno urządzenie reklamowe;
• pylon cenowy znajdujący się na nieruchomości nie stanowi urządzenia reklamowego lub tablicy reklamowej w rozumieniu u.p.o.l.;
• w razie uznania, że pylon cenowy stanowi tablicę reklamową albo urządzenie reklamowe w rozumieniu u.p.o.l., ewentualna opłata reklamowa od tego nośnika powinna być obliczona jedynie od części pylonu cenowego, na której umiejscowiony jest logotyp stacji;
• logotyp stacji umieszczony na zadaszeniu stacji nie stanowi urządzenia reklamowego lub tablicy reklamowej w rozumieniu u.p.o.l.;
• w przypadku uznania, że logotyp umieszczony na fragmencie wiaty (zadaszenia), stanowi „tablicę reklamową” albo „urządzenie reklamowe” w rozumieniu u.p.o.l., może on zostać zakwalifikowany również jako „szyld reklamowy”, do którego zastosowanie znajdzie zwolnienie od opłaty reklamowej określone w art. 17a ust. 5 pkt 2 u.p.o.l.

Po wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku Spółka wyjaśniła, że ekrany ekspozycyjne znajdujące się na wolnostojącym nośniku reklamowym typu BB18 posiadają płaską powierzchnię, na której w całości umieszczona jest reklama. Wskazano, że logotypy na wiacie znajdujące się na otokach wiaty stacji paliw nie są od siebie niezależne oraz nie mogą „działać” niezależnie od siebie, tj. nie stanowią dwóch odrębnych nośników informacji wizualnej. Wyjaśniono, że na nieruchomości nie ma innych niż wskazane we wniosku logotypów obrazujących markę należącą do spółki.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r. organ uznał:

• za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące kwalifikacji nośnika reklamowego (billboardu) składającego się ze słupa (nogi) i dwóch ekranów ekspozycyjnych jako jednego urządzenia reklamowego;
• za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w przedmiocie braku przyznania pylonowi cenowemu charakteru urządzenia reklamowego lub tablicy reklamowej;
• za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w przedmiocie przyjęcia, że opłata reklamowa od urządzenia reklamowego w postaci pylonu cenowego, powinna być obliczona jedynie od tej jego części, na której umieszczony jest logotyp stacji, z zastrzeżeniem, że opłata reklamowa od tego urządzenia powinna być uiszczana przez wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r.;
• za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że logotyp stacji umieszczony na zadaszeniu stacji nie stanowi urządzenia reklamowego lub tablicy reklamowej;
• za częściowo prawidłowe stanowisko Spółki, że logotyp stacji umieszczony na zadaszeniu stacji stanowi szyld reklamowy, do którego zastosowanie znajdzie zwolnienie od opłaty reklamowej określone w art. 17a ust. 5 pkt 2 u.p.o.l., z zastrzeżeniem, że zwolnienie to będzie obowiązywało do dnia 1 stycznia 2022 r.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że odmienność urządzenia reklamowego od tablicy reklamowej polega na tym, że tablica reklamowa może posiadać wyłącznie jedną płaską powierzchnię, natomiast urządzenie reklamowe powinno posiadać dwie lub więcej płaskich powierzchni albo jedną lub więcej niepłaskich powierzchni. W ocenie organu ustawodawca definiując pojęcie „tablicy reklamowej” nie położył nacisku na ilość płaskich powierzchni tego nośnika, lecz na okoliczność przeznaczenia tej powierzchni na ekspozycję reklamy. Wskazał także, że z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu wynika, iż przedmiotowy billboard składa się z dwóch odrębnych powierzchni płaskich, posiadających własne elementy konstrukcyjne, służące ekspozycji reklamy, które wypełniają przesłanki uznania ich za tablice reklamowe, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zm., dalej zwana: „u.p.z.p.”). Zatem znajdujący się na nieruchomości wnioskodawcy nośnik reklamowy, składający się z jednego słupa pionowego będącego konstrukcją nośną dla dwóch ekranów ekspozycyjnych skierowanych w różnych kierunkach, stanowi dwie tablice reklamowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16b u.p.z.p. Odnosząc się do kwestii kwalifikacji pylonu cenowego organ wskazał, że pylon cenowy, znajdujący się na nieruchomości wnioskodawcy, na którym umieszczony jest logotyp stacji paliw (stanowiący logo przestrzenne, podświetlone z poliwęglanu, z frontem wyklejonym folią translucentną), jest urządzeniem reklamowym w rozumieniu art. 2 pkt 16c u.p.z.p., a zarazem szyldem w rozumieniu art. 2 pkt 16d u.p.z.p. Za urządzenie reklamowe w postaci szyldu organ uznał także dwa przestrzenne termoformowane logotypy znajdujące się na otokach stacji (212 cm x 53 cm). Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą wynikało, że logotypy te nie stanowią dwóch odrębnych nośników informacji wizualnej, w związku z czym organ przyjął, że stanowią one jeden szyld, a zarazem jedno urządzenie reklamowe. Również i w tym przypadku logotyp nie został umieszczony na powierzchni płaskiej, co uniemożliwia uznanie go za tablicę reklamową.

2.1 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzucono naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. art. 2 pkt 16c u.p.z.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia „urządzenia reklamowego” i przyjęcia, iż stanowi ono „przedmiot materialny służący ekspozycji reklamy, który nie posiada powierzchni płaskich, na których miałaby zostać zamieszczona reklama”, podczas gdy jak wynika z prawidłowej, literalnej interpretacji tej definicji legalnej, „urządzenie reklamowe” należy rozumieć (z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem) jako przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż „tablica reklamowa”, a co za tym idzie nośnik mogący posiadać nie tylko jedną lub więcej niepłaską powierzchnię, lecz również więcej niż jedną płaską powierzchnię;
• będące wynikiem nieprawidłowej wykładni pojęcia „urządzenia reklamowego”, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16b u.p.z.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, że wolnostojący nośnik reklamowy (billboard) typu BB18 składający się z jednej, wspólnej, metalowej konstrukcji nośnej, zwanej słupem, na szczycie którego zostały umieszczone dwa ekrany ekspozycyjne o płaskich powierzchniach, nie może zostać uznany za jedno „urządzenie reklamowe” stanowiące w ocenie organu dwie odrębne „tablice reklamowe”, w sytuacji gdy przedmiotowy billboard: a) jest w istocie pojedynczą budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i powinien być traktowany jako całość gospodarcza, b) posiada więcej niż jedną powierzchnie reklamową – przez co nośnik taki powinien zostać zakwalifikowany jako jedno „urządzenie reklamowe” do którego zastosowanie znajdą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. i od którego należna jest wyłącznie jedna opłata reklamowa stała, o której mowa w art. 12b ust. 2 u.p.o.l.;
• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16a, 16c i 16d u.p.z.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, iż pylon cenowy (totem), jak również logotypy umieszczone na wiacie stacji stanowią „urządzenia reklamowe”, co pozwala zakwalifikować takie obiekty do kategorii „szyldów”, w sytuacji gdy opisywane przedmioty nie stanowią nośnika „reklamy” w rozumieniu u.p.z.p., ponieważ nie spełniają funkcji promującej (zachwalającej, namawiającej), a jedynie informacyjną wobec braku dodatkowych składników, które miałyby skłonić potencjalnych klientów do zakupu, w szczególności w postaci haseł reklamowych, zapewnień o szczególnej jakości produktów, marki czy informacji o obowiązujących promocjach, konkursach, przez co nie mogą zostać uznane za urządzenie reklamowe ani szyld i nie jest od nich należna opłata reklamowa określona w art. 17a i art. 17b u.p.o.l.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając Sąd I instancji wskazał, że u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 3a w zakresie pojęć reklama, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, szyld zawiera odesłanie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem sądu, ustawodawca definiując w art. 2 pkt 16b u.p.z.p. pojęcie „tablicy reklamowej” nie położył nacisku na ilość płaskich powierzchni tego nośnika, lecz na okoliczność przeznaczenia tej powierzchni na ekspozycję reklamy. Z treści tego przepisu należy wywieść, że tablicą reklamową będzie każda powierzchnia płaska, na której eksponowana jest reklama. Wyjaśniono, że mając na uwadze, że w art. 2 pkt 16b i 16c u.p.z.p. jedynym kryterium różnicującym urządzenie i tablicę reklamową jest płaska powierzchnia, to dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że wszystkie nośniki reklamy, które nie posiadają płaskiej powierzchni należy zaliczyć do urządzeń reklamowych. Należało zatem w ocenie WSA przyjąć, że urządzeniem reklamowym będzie każdy przedmiot materialny służący ekspozycji reklamy, nieposiadający powierzchni płaskich, (czyli przestrzenny, wypukły, nierówny), na których w całości ta reklama zostałaby zamieszczona. Za prawidłowe uznano stanowisko organu, że billboard opisany we wniosku to dwie odrębne powierzchnie płaskie, służące ekspozycji reklamy, wypełniają przesłanki uznania ich za tablice reklamowe, w rozumieniu art. 2 pkt 3 a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16b u.p.z.p., od których należne są dwie opłaty reklamowe stałe, określone w art. 17b ust. 2 u.p.o.l. Ponadto w ocenie Sądu I instancji logotyp umieszczony na pylonie cenowym oraz logotyp umieszczonego na fragmencie wiaty (zadaszeniu stacji paliw) należało zakwalifikować jako urządzenia reklamowe, które niewątpliwie informuje i zachęca potencjalnych klientów do korzystania z usług stacji. Z treści art. 2 pkt 16d u.p.z.p. wynika, że urządzeniem lub tablicą reklamową nie musi być wyłącznie obiekt zawierający reklamę (a więc element promujący), lecz wystarczające jest zawarcie informacji o działalności prowadzonej na danej nieruchomości.

3.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: „p.p.s.a.”) naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia „urządzenia reklamowego” i przyjęcie, że stanowi ono „przedmiot materialny służący ekspozycji reklamy, który nie posiada powierzchni płaskich, na których miałaby zostać zamieszczona reklama” podczas gdy jak wynika w prawidłowej, literalnej interpretacji tej definicji legalnej „urządzenie reklamowe” należy rozumieć (z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem) jako przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż „tablica reklamowa”, a co za tym idzie nośnik mogący posiadać nie tylko jedną lub więcej niepłaską powierzchnię, lecz również więcej niż jedną płaską powierzchnię;
• będące wynikiem nieprawidłowej wykładni pojęcie „urządzenia reklamowego” naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16b u.p.z.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wolnostojący nośnik reklamowy (billboard) typu BB18, składający się z jednej, wspólnej, metalowej konstrukcji nośnej, zwanej słupem, na szczycie którego zostały umieszczone dwa ekrany ekspozycyjne o płaskich powierzchniach, nie może zostać uznany za jedno „urządzenie reklamowe”, stanowiąc w ocenie organu dwie odrębne „tablice reklamowe”, w sytuacji gdy przedmiotowy billboard: a) jest w istocie pojedynczą budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i powinien być traktowany jako całość gospodarcza; b) posiada więcej niż jedną płaską powierzchnię reklamową; przez co nośnik taki powinien zostać zakwalifikowany jako jedno „urządzenie reklamowe”, co do którego zastosowanie znajdują przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16e u.p.z.p. i od którego należna jest wyłącznie jedna opłata reklamowa stała, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.o.l.;
• art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16a i 16d u.p.z.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pylon cenowy (totem), jak również logotypy umieszczone na wiacie stacji stanowią „urządzenie reklamowe”, co pozwala zakwalifikować takie obiekty do kategorii „szyldów” w sytuacji gdy opisane przedmioty nie stanowią nośników „reklamy” w rozumieniu u.p.z.p., ponieważ nie spełniają funkcji „promującej” (zachwalającej, namawiającej), a jedynie informacyjną wobec braku dodatkowych składników, które miałyby skłonić potencjalnych klientów do zakupu, w szczególności w postaci haseł reklamowych, zapewnień o szczególnej jakości produktów, marki czy informacji o obowiązujących promocjach, konkursach, przez co nie mogą zostać uznane za „urządzenia reklamowe” ani „szyld” i nie jest od nich należna opłata reklamowa określona w art. 17a i 17b u.p.o.l;
• art. 2 pkt 16d w zw. z art. 2 pkt 16a w zw. z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że desygnaty definicji legalnych „urządzenia reklamowego” i „tablicy reklamowej”, a tym samym i „szyldu” nie muszą mieć przymiotu promującego i wystarczy aby informowały o działalności prowadzonej na danej nieruchomości podczas gdy już wykładnia literalna reklamy skłania do jednoznacznego wniosku, że aby w ogóle mówić o reklamie musi występować element promujący.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a w niniejszej sprawie wspomniana skarga została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4.3. Przedmiotem sporu jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego pod kątem kwalifikacji opisanych przez stronę przedmiotów znajdujących się na terenie prowadzonej przez nią stacji paliw do określonych definicji legalnych dotyczących urządzenia reklamowego, tablicy reklamowej i szyldu, a wynikających z przepisów u.p.o.l. i u.p.z.p. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. co do wykładni definicji ustawowej urządzenia reklamowego, którym jest w świetle tych przepisów przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Opisany przez skarżącą nośnik reklamowy, stanowiący tzw. billboard, składający się z jednej, wspólnej, metalowej konstrukcji nośnej (słupa), na szczycie którego zostały umieszczone dwa ekrany ekspozycyjne o płaskich powierzchniach, skierowane w różnych kierunkach, nie może zostać uznany za urządzenie reklamowe. Istotne znaczenie ma zastrzeżenie poczynione w treści definicji legalnej urządzenia reklamowego, zgodnie z którym jest to przedmiot przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy „inny niż tablica reklamowa”. Wynika stąd, że podstawowym zagadnieniem w sprawie jest w zasadzie rozgraniczenie pojęć „tablica reklamowa” i „urządzenie reklamowe” wynikający odpowiednio z pkt 16b i pkt 16c art. 2 u.p.z.p., które poprzez odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. znajdują zastosowanie na użytek opodatkowania opłatą reklamową. Rozstrzygnięcia wymaga zatem przede wszystkim w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy na gruncie obydwu przywołanych powyżej ustaw tablica reklamowa może być jednocześnie urządzeniem reklamowym.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście wysokości i sposobu obliczania podstawy opodatkowania opłatą reklamową, o czym stanowi art. 17b u.p.o.l. Analizowana definicja pojęcia urządzenia reklamowego przewiduje jednoznacznie, że nie może nim być przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami będący tablicą reklamową. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno definicja tablicy reklamowej, jak również urządzenia reklamowego przewiduje, że są to przedmioty materialne przeznaczone lub służący ekspozycji reklamy wraz z ich elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami. Różnica wynika zaś przede wszystkim z tego, ze tablica reklamowa jest przedmiotem o „płaskiej powierzchni”. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy należy kwalifikować jako tablica reklamowa, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako urządzenia reklamowego. Przesądzają o tym reguły logiku, gdyż nazwy przedmiotów posiadają swoje denotacje, czyli zakresy nazw (zbiory swoich desygnatów). Wskazać należy także na relację wykluczania się zbiorów, która ma charakter symetryczny. Skoro wobec tego urządzenie reklamowe nie może być tablicą reklamową, to tym samym tablica reklamowa nie może być urządzeniem reklamowym, o czym przesądza sama logika. Gdy zbiór A (w tym wypadku – zbiór urządzeń reklamowych) wyklucza się ze zbiorem B (w tym wypadku – zbiór tablic reklamowych), to tym samym zbiór B musi wykluczać się ze zbiorem A, jak wynika z jednego z twierdzeń teorii mnogości (por. analogicznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, publ. OTK-A 2018/2, co do desygnatów nazw budynek i budowla).

W przypadku definicji pojęć tablicy reklamowej i urządzenia reklamowego mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać ich modyfikowanie w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzić mogłoby do rozszerzającej (ekstensywnej) wykładni definicji urządzenia budowlanego, powodując zarazem zwężającą (restryktywną) wykładnię definicji tablicy reklamowej. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że ani w treści analizowanych definicji legalnych, ani w innych przepisach u.p.o.l., jak również u.p.z.p., ustawodawca nie dopuścił możliwości rekwalifikacji pojęcia urządzenia budowlanego dopuszczając by w jego skład mogła wchodzić stanowiąca inny przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy, czyli tablica reklamowa. Brak jest także podstaw, aby odmienne wnioski wywodzić z użycia w art. 2 pkt 16c u.p.z.p. liczby pojedynczej, przy zastrzeżeniu „inny niż tablica reklamowa”. Samo tylko użycie w treści normy prawnej liczby pojedynczej dla określenia przedmiotu materialnego będącego tzw. nośnikiem reklamy nie oznacza, że ustawodawca używa jej w znaczeniu zwrotu: „wyłącznie (tylko) jedna”, a więc w celu ograniczenia zakresu definicji.

Dokonując wykładni językowej przepisu prawnego zawartego w zdaniu, należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę tę część zdania (człon), która jest nadrzędna w stosunku do pozostałych, gdyż tam jest zawarta norma prawna bądź główna jej część, a reszta stanowi tylko dopełnienie, dookreślenie. Temu celowi, czyli właściwemu odczytaniu znaczenia informacji zawartej w zdaniu, powinny służyć prawidłowo użyte tam wyrazy (części mowy), znaki interpunkcji, znaki logiczno-emocjonalne i redakcyjne (por. S. Jodłowski, W. Taszycki: Zasady pisowni polskiej i interpunkcji ze słownikiem ortograficznym, Ossolineum 1983, s. 150 i nast.). Zauważyć zatem należy, że zastrzeżenie dotyczące „tablicy reklamowej” w definicji z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. służy wyłącznie dookreśleniu konstrukcji normy dotyczącej urządzenia reklamowego, a nie jej ograniczaniu tylko do jednej tablicy reklamowej. Nie można przyjąć, aby unormowanie to poprzez użycie syngularnej „tablicy reklamowej” dopuściło możliwość istnienia urządzeń reklamowych, w skład których wchodziłoby więcej aniżeli jedna tablica reklamowa, gdyż w tym przypadku chodzi o kategorię przedmiotu materialnego przeznaczonego lub służącego ekspozycji reklamy, o którym stanowi definicja legalna z art. 2 pkt 16b u.p.z.p., a nie ilość tablic. Z tej ostatniej definicji wynika bowiem jedynie tyle, że ma to być przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, a nie jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że tablica reklamowa musi posiadać „wyłącznie jedną płaską powierzchnię”. Wynika stąd, że każda płaska powierzchnia służąca ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami uznawana jest za tablicę reklamową niezależnie od tego ile nośników informacji znajduje się na jednej konstrukcji (nośniku, słupie, nodze).

4.4. Przekonują o tym także reguły wykładni systemowej zewnętrznej, a w szczególności przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; zwana dalej: „Prawo budowlane”), które obecnie posługują się dwoma odrębnymi pojęciami wolno stojących trwale związanych z gruntem: tablic reklamowych oraz urządzeń reklamowych. Podkreślenia wymaga, że na mocy ustawy z dnia z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz. U. z 2015 r., poz. 774 ze zm.) dokonano nowelizacji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wprowadzając do definicji budowli obok urządzeń reklamowych, także wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Należy przyjąć wobec tego, że w całym systemie przepisów dotyczących nośników reklamy dokonano odrębnych kwalifikacji tablic reklamowych oraz różnych od nich urządzeń reklamowych. Ustawodawca wprowadzając opodatkowanie opłatą reklamową zmieniając przepisy u.p.o.l. i u.p.z.p. poprzez wprowadzenie definicji tablicy reklamowej i urządzenia reklamowego jednocześnie dokonał rozdzielenia kategorii urządzenia reklamowego i tablicy reklamowej jako odrębnych budowli na gruncie Prawa budowlanego. Jeżeli zatem tablica reklamowa stanowiąca billboard jest kwalifikowana jako pojedyncza budowla w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to nie ma podstaw aby zaliczać ją do budowli stanowiącej urządzenie reklamowe, niezależnie od tego czy posiada jedną czy więcej płaskich powierzchni reklamowych. Podsumowując należy stwierdzić, że nośnik reklamowy, stanowiący tzw. billboard, składający się z jednej, wspólnej, metalowej konstrukcji nośnej (słupa), na szczycie którego zostały umieszczone dwa ekrany ekspozycyjne o płaskich powierzchniach, skierowane w różnych kierunkach, nie może zostać uznany za urządzenie reklamowe w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zm.).

4.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16a i 16d u.p.z.p. oraz art. 2 pkt 16d w zw. z art. 2 pkt 16a w zw. z art. 2 pkt 16c u.p.z.p. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną pylon cenowy oraz logotypy umieszczone na wiacie stacji nie stanowią urządzeń reklamowych, gdyż nie stanowią nośników reklamy. Przypomnieć należy, że zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji obydwa te urządzenia zawierają logo stacji zawierające nazwę jej marki (przy czym pylon cenowy zawiera także informację o cenach paliw). Są one przestrzenne, podświetlone i wykonane z poliwęglanu. Przyjąć zatem należy, że ich zadaniem nie jest wyłącznie informowanie o marce podatnika. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zgodnie z definicją legalną reklamy z art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 16a u.p.z.p. przez reklamę należy rozumieć upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne. Reklama objęta tą definicją ma zatem na celu nie tylko zachwalanie, czy zachęcanie potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów, ale również upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej przedsiębiorstwa lub przedsięwzięcia. Definicja ta ma zatem szersze znaczenie aniżeli potoczne znaczenie reklamy, które zgodnie ze znaczeniem słownikowy oznacza: „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” (tak Słownik języka polskiego, publ. na stronie https://sjp.pl/reklama). Stanowi ona także o promocji nazwy lub marki danego przedsiębiorcy. Takie ujęcie reklamy jak w definicji legalnej z art. 2 pkt 16a u.p.z.p. zgodne jest z jego rozumieniem na gruncie szeroko rozumianej działalności reklamowej. Przyjmuje się mianowicie, że reklama jest zaprogramowanym informowaniem, przy użyciu zespołu środków przekazu, dla zjednania swobodnej decyzji jej odbiorców dla celów przedstawionych w przekazie reklamowym. Jedną z jej cech jest zaś wzmocnienie siły wyrazu i przenikliwość poprzez dawanie możliwości przedstawienia firmy i jej produktów przez pomysłowe użycie takich elementów jak druk, kolor, dźwięk oraz symbol. Ponadto na duża skalę przekazuje ona wiele pozytywnych informacji o wielkości, popularności i sukcesach sprzedawcy, co u nabywcy ma wywoływać odruch motywacyjny do nabycia danych produktów (por. W. Śmid, Encyklopedia promocji i reklamy, Wyd. Profesjonalnej Szkoły Biznesu, Kraków 2001, str. 90-91).

Z kolei co do logo (logotypu) reklamodawcy zawierającego jego nazwę lub markę przyjmuje się, że jego umieszczanie czy powtarzanie ma na celu jego zapamiętanie przez potencjalnego nabywcę w nadziei wywołania pozytywnego nastawienia do producenta lub marki. Tego typu reklama, za pośrednictwem nazwy lub marki ma charakter długofalowy. Logo powinno być na tyle elastyczne, by można było je wykorzystywać w każdej reklamie, czyli wizualnej, radiowej lub telewizyjnej. Jeżeli chodzi o wpływ logo na konsumentów to przyjmuje się, że wolą oni kupować produkty znanej marki lub producenta (sprzedawcy), gdyż chętniej dokonuje się zakupów u znanego producenta (sprzedawcy), niż u nieznanego (por. W. Śmid, op. cit., str. 59-60). Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 3 sentencji interpretacji indywidualnej Wójta Gminy K. z dnia 30 maja 2017 r. opłata reklamowa od urządzenia reklamowego w postaci pylonu cenowego, powinna być obliczona jedynie od tej jego części, na której umieszczony jest logotyp stacji. Co prawda w tym przypadku sentencja interpretacji nie koresponduje z jej uzasadnieniem zawartym w pkt 3 na str. 5, lecz przyjąć należy, że wiążące dla strony będzie stanowisko wyrażone właśnie w treści rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, uznającego za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a nie w jego uzasadnieniu. Tym samym należy przyjąć, że opłata reklamowa powinna być obliczana jedynie od tej części pylonu cenowego, na której umiejscowiony został logotyp stacji z pominięciem części dotyczącej cen oferowanych paliw. Należy jednak wskazać, że w tym zakresie Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów prawa procesowego ani prawa materialnego tak w skardze do WSA w Gdańsku jak również w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia odniesienie się w sposób pełny do tego zagadnienia z uwagi na wskazaną na wstępie zasadę z art. 183 § 1 p.p.s.a.

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1897/18