Czy Wnioskodawca jest obowiązany do realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy w stosunku do „diety ujemnej”, do której zwrotu pracownik nie został zobowiązany, lub która nie została zwrócona, pomimo wezwania pracodawcy?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) oraz z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-278/13-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 24 czerwca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 27 czerwca 2013 r., w dniu 4 lipca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 2 lipca 2013 r.).
Następnie pismem z dnia 8 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415-278/13-5/AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie z dnia 8 lipca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 11 lipca 2013 r., w dniu 18 lipca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 16 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 1 marca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawę należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).
Stosownie do § 7 przywołanego rozporządzenia – dieta w krajowej podróży służbowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży, przy czym podlega ona zmniejszeniu w warunkach wskazanych w ustępie 2 tego paragrafu. Sposób dokonywania zmniejszeń (ust. 4) budził wątpliwości interpretacyjne.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej – zmniejszeń dokonuje się w taki sposób, że kwotę diety wyliczoną adekwatnie do czasu trwania podróży służbowej pomniejsza się o kwotę zapewnionego posiłku, każdorazowo wyliczaną od diety podstawowej w wysokości 30 zł.
Powyższe może spowodować sytuację, w której pracownik nie otrzyma diety w ogóle, lub nawet powstanie tzw. „dieta ujemna”. Najlepiej ilustruje to następujący przykład: pracownik przebywa w podróży służbowej 10 godzin, zapewniono mu śniadanie i obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b przywołanego rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – wynosiłaby 15 zł. Za zapewnione śniadanie należy pomniejszyć ją o 7,50 zł (25% z 30 zł – § 7 ust. 4 pkt 1), a za obiad o 15 zł (50% z 30 zł – § 7 ust. 4 pkt 2). W opisanej sytuacji pomniejszenia przewyższają kwotę należnej diety o 7,50 zł („dieta ujemna”).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w praktyce pracodawca wysyłający pracownika w podróż służbową nie będzie żądał od pracownika zwrotu równowartości „diety ujemnej”, co spowoduje powstanie przychodu po stronie pracownika, mającego źródło w stosunku pracy.

Stosownie do § 5 ust. 2 przywołanego wyżej rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – w przypadku diet oraz wydatków objętych ryczałtami pracownik nie jest obowiązany do załączania do rozliczenia kosztów podróży dokumentów potwierdzających poszczególne wydatki. Wnioskodawca nie posiada zatem faktur, rachunków ani innych dokumentów w tym zakresie. Wskazane rozporządzenie w Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – zostało wydane w wykonaniu ustawowego upoważnienia zawartego w art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), co jednoznacznie przesądza o charakterze podróży odbywanej przez pracownika.

Wnioskodawca jest jednostką sfery budżetowej (urzędem zespolonej administracji rządowej w województwie, działającym w formie państwowej jednostki budżetowej), zobowiązanym – jak wskazuje sama nazwa powołanego rozporządzenia – do stosowania jego regulacji w przypadku polecenia pracownikowi wyjazdu w podróż służbową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca jest obowiązany do realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy w stosunku do „diety ujemnej”, zdefiniowanej w części G. 68 niniejszego wniosku, do której zwrotu pracownik nie został zobowiązany, lub która nie została zwrócona, pomimo wezwania pracodawcy…

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia tzw. „diety ujemnej”, do której zwrotu pracownik
nie zostanie wezwany lub która nie zostanie zwrócona pomimo wezwania pracodawcy – po stronie pracownika wystąpi przychód w wysokości równej kwocie tej „diety ujemnej”.

Powyższa kwota będzie stanowiła tzw. świadczenie ekstra na rzecz pracownika, mające swoje źródło w stosunku pracy, co wypełnia dyspozycję przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. „Dieta ujemna” nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przewyższa kwotę należną pracownikowi na podstawie przywołanego wyżej rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż „dieta ujemna” nie korzysta ze zwolnienia podatkowego statuowanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedmiotowego zwolnienia korzystają jedynie diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – należne pracownikowi od pracodawcy, natomiast „dieta ujemna”, zdefiniowana w części G. 68 niniejszego wniosku, stanowi kwotę, do zapłaty której pracownik byłby obowiązany na rzecz pracodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku „diety ujemnej”, do której zwrotu pracownik nie został zobowiązany, lub która nie została zwrócona pomimo wezwania pracodawcy – po stronie pracownika rozliczającego koszty krajowej podróży służbowej powstaje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości tej „diety ujemnej” (tzw. świadczenie ekstra na rzecz pracownika). W stosunku do tego przychodu Wnioskodawca, zakład pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) – jest obowiązany realizować wszystkie obowiązki płatnika tego podatku dla należności ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 poz. 167).

Zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

• diety;
• zwrot kosztów:

–  przejazdów,
–  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
–  noclegów,
–  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Zatem przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniach.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się treścią art. art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie
od formy w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2).

Pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży (§ 5 ust. 1 rozporządzenia). Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2). W uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość (§ 5 ust. 3).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

• za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
• za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką sfery budżetowej, który wysyłając pracownika w podróż służbową stosuje się do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Wnioskodawca wskazał sytuację, w której pracownik nie otrzyma diety w ogóle, lub nawet powstanie tzw. „dieta ujemna”. Ilustruje to następujący przykład: pracownik przebywa w podróży służbowej 10 godzin, zapewniono mu śniadanie i obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b przywołanego rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – wynosiłaby 15 zł. Za zapewnione śniadanie należy pomniejszyć ją o 7,50 zł (25% z 30 zł – § 7 ust. 4 pkt 1), a za obiad o 15 zł (50% z 30 zł – § 7 ust. 4 pkt 2). W opisanej sytuacji pomniejszenia przewyższają kwotę należnej diety o 7,50 zł („dieta ujemna”). Wnioskodawca wskazał, iż w praktyce pracodawca wysyłający pracownika w podróż służbową nie będzie żądał od pracownika zwrotu równowartości „diety ujemnej”, co spowoduje powstanie przychodu po stronie pracownika, mającego źródło w stosunku pracy. Wnioskodawca nie posiada faktur, rachunków ani innych dokumentów w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie krajowych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że pojęcie „podróży służbowej” należy do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności przysługujących pracownikowi z tytułu odbywania podróży służbowych nie leży w kompetencji organów podatkowych upoważnionych do wykonywania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 25.07.2013 r.; nr IPTPB1/415-278/13-7/AP