INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zawartej umowy, o której mowa we wniosku – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zawartej umowy, o której mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ma zamiar rozszerzyć działalności o usługi Agencji Pracy Tymczasowej i podpisać z Klientem Umowę na świadczenie usługi dostarczania personelu, pracowników tymczasowych (na podstawie przepisów Ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, tj. Dz.U. z 2018 poz. 594 z późn. zm.). Sprzedaż tej usługi miałaby polegać na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania Umowy (zatrudnianie pracowników, utrzymanie określonego z Klientem poziomu zatrudnienia, naliczanie i wypłata wynagrodzeń, itp.), zaspakajające interes Klienta, odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębniania powtarzających się czynności podatnika. Usługa wykonywana będzie nieprzerwalnie przez czas trwania Umowy, a jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia (zatrudnienie pracowników na potrzeby Klienta), natomiast moment jej zakończenia nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę rozliczenia usług wykonanych w ramach Umowy między kontrahentami (wypłata pracownikom zatrudnionym na potrzeby Klienta ostatniego wynagrodzenia). Strony ustalają okresy rozliczeniowe zgodne z terminami wypłat pracownikom wynagrodzeń. Termin ten ustalony będzie, za okresy miesięczne, do każdego 10-go następnego miesiąca. Wypłata wynagrodzeń nastąpi po dokonaniu z Klientem uzgodnień, dotyczących przepracowanych godzin lub zatwierdzeniu zrealizowanych zamówień Klienta lub akceptacji przez Klienta wysokości naliczonych wynagrodzeń.

Spółka w wyniku rozliczenia pracy zatrudnionych na rzecz Klienta pracowników, wystawi fakturę, która kończy okres rozliczeniowy z datą sprzedaży do 10-go następnego miesiąca. Data sprzedaży będzie zgodna z datą wypłaty pracownikom wynagrodzeń i przyjętym w Umowie okresie rozliczeniowym.

Usługa ta jest więc w fazie wykonywania przez określony czas, do dnia jej rozliczenia tj. do 0-go (winno być: 10-go) następnego miesiąca. W Umowie zakończeniem okresu rozliczeniowego jest moment wypłaty pracownikom wynagrodzeń.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy datą powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest data rozliczenia usługi, ustalona przez Strony jako data wypłaty wynagrodzeń Pracownikom za miesięczny okres rozliczeniowy, do 10-go następnego miesiąca?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w Umowie, tj. dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

Usługa dostarczania personelu jest trwałym świadczeniem, będącym w fazie wykonywania przez określony czas, wynikającym z zawartych z pracownikami umów i Umowy zawartej z Klientem z ustalonymi terminami rozliczeń.

Umowa nie przewiduje wpłaty zaliczek lub innych płatności. Zapłata(y) przez Klienta za wykonane usługi będą dokonywane tylko na podstawie wystawionych faktur, zgodnie z ustalonymi okresami rozliczeń i zgodnie z ustalonymi w Umowie terminami płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a–3g ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując art. 12 ust. 3c updop należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

• „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
• „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
• „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c updop Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że, Wnioskodawca ma zamiar rozszerzyć działalności o usługi Agencji Pracy Tymczasowej i podpisać z Klientem Umowę na świadczenie usługi dostarczania personelu, pracowników tymczasowych. Sprzedaż tej usługi miałaby polegać na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania Umowy (zatrudnianie pracowników, utrzymaniu określonego z Klientem poziomu zatrudnienia, naliczanie i wypłata wynagrodzeń, itp.), zaspakajające interes Klienta, odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębniania powtarzających się czynności podatnika. Usługa wykonywana będzie nieprzerwalnie przez czas trwania Umowy, a jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia (zatrudnienie pracowników na potrzeby Klienta), natomiast moment jej zakończenia nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę rozliczenia usług wykonanych w ramach Umowy między kontrahentami (wypłata pracownikom zatrudnionym na potrzeby Klienta ostatniego wynagrodzenia). Strony ustalają okresy rozliczeniowe zgodne z terminami wypłat pracownikom wynagrodzeń. Termin ten ustalony będzie, za okresy miesięczne, do każdego 10-go następnego miesiąca. Wypłata wynagrodzeń nastąpi po dokonaniu z Klientem uzgodnień, dotyczących przepracowanych godzin lub zatwierdzeniu zrealizowanych zamówień Klienta lub akceptacji przez Klienta wysokości naliczonych wynagrodzeń. Spółka w wyniku rozliczenia pracy zatrudnionych na rzecz Klienta pracowników, wystawi fakturę, która kończy okres rozliczeniowy z datą sprzedaży do 10-go następnego miesiąca. Data sprzedaży zgodna będzie z datą wypłaty pracownikom wynagrodzeń i przyjętym w Umowie okresie rozliczeniowym. Usługa ta będzie w fazie wykonywania przez określony czas, do dnia jej rozliczenia tj. do 10-go następnego miesiąca. W Umowie zakończeniem okresu rozliczeniowego będzie moment wypłaty pracownikom wynagrodzeń.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku umowa na świadczenie usług dostarczania personelu, pracowników tymczasowych, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca będzie umową długoterminową i rozliczana będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych, tj. do 10-go dnia następnego miesiąca, to w takim przypadku przychód podatkowy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. określonego w umowie i na wystawionej fakturze.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 15.03.2019, sygn. akt: 0111-KDIB1-1.4010.21.2019.2.BS