W którym okresie rozliczeniowym dla potrzeb podatku od towarów usług Wnioskodawca powinien wykazać obowiązek podatkowy? Czy w momencie dostawy towarów do kontrahenta, który czasami występuje w następnym okresie rozliczeniowym/miesiącu przy dostawach na przełomie miesiąca, czy w momencie wystawienia faktury, który może być wcześniejszy niż dostawa towarów do kontrahenta? Problem dotyczy wykazywania obowiązku podatkowego na przełomie miesiąca, gdzie data wystawienia faktury – dokumentująca sprzedaż różni się o 1 dzień od daty dokonania dostawy towarów występującej w dniu następnym.

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego na przełomie miesiąca, gdzie data wystawienia faktury dokumentująca sprzedaż różni się o 1 dzień od daty dokonania dostawy towarów występującej w dniu następnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego na przełomie miesiąca, gdzie data wystawienia faktury dokumentująca sprzedaż różni się o 1 dzień od daty dokonania dostawy towarów występującej w dniu następnym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka – Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności zawiera szereg umów handlowych na dostawę swych wyrobów. W umowach handlowych zawarto zapisy dotyczące przeniesienia dysponowania towarem jako właściciel w momencie dostawy/dostarczenia wyrobu do odbiorcy. Całkowite ryzyko związane z towarem po stronie sprzedawcy/Spółki spoczywa do momentu dostarczenia towaru do punktu odbioru kupującego. Punktem odbioru jest siedziba kupującego lub jego magazyn, czy bezpośrednio sklep. Jako dokument wydania towaru Spółka wystawia WZ, do którego jest wystawiana faktura sprzedaży. Niezależnie od dokonującego transportu przewoźnika ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego dopiero w momencie dostawy i od tego momentu ma on prawo dysponowania towarem jako właściciel. Sprzedawane towary/wyroby w momencie wydania z magazynu pozostają własnością Sprzedającego do momentu ich dostawy do odbiorcy. Szczególnym przypadkiem dostawy są dostawy dokonywane na przełomie miesiąca, gdzie wydanie towaru z magazynu następuje w ostatnim dniu miesiąca; w tym samym dniu Spółka wystawia WZ i fakturę sprzedaży. Towar zostaje wydany przewoźnikowi, który dostarcza go w pierwszym dniu następnego miesiąca. W takich przypadkach w 2013 roku obowiązek podatkowy wykazywany jest w momencie wystawienia faktury.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ustawy w 2014 roku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 106b ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów. W takich przypadkach od 2014 roku Spółka/Wnioskodawca będzie zobowiązana wykazywać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w momencie faktycznej dostawy towarów w miesiącu następnym, a nie w momencie wystawienia faktury, który jest wcześniejszy od momentu dostawy.

Opisany stan dotyczy transakcji w zakresie sprzedaży i dostaw krajowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym okresie rozliczeniowym dla potrzeb podatku od towarów usług Spółka powinna wykazać obowiązek podatkowy? Czy w momencie dostawy towarów do kontrahenta, który czasami występuje w następnym okresie rozliczeniowym/miesiącu przy dostawach na przełomie miesiąca, czy w momencie wystawienia faktury, który może być wcześniejszy niż dostawa towarów do kontrahenta? Problem dotyczy wykazywania obowiązku podatkowego na przełomie miesiąca, gdzie data wystawienia faktury – dokumentująca sprzedaż różni się o 1 dzień od daty dokonania dostawy towarów występującej w dniu następnym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z nowymi (jakie mają obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r.) regulacjami zawartymi w art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów powstanie obowiązku podatkowego związane będzie przede wszystkim z momentem dokonania dostawy towarów; nie będzie zaś miało zupełnie znaczenia wystawienie faktury (chwila wystawienia faktury).

„Wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym może mieć miejsce:

• albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (parytet ceny: franco magazyn odbiorcy),
• albo przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (parytet ceny: loco magazyn dostawcy),
• albo przez wysłanie towaru przez przewoźnika.

W pierwszym przypadku dostarczenie towaru może nastąpić własnym transportem dostawcy lub transportem najętym przez niego (na podstawie umowy najmu). Wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle wyładowania i pokwitowania odbioru.

W drugim przypadku odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym (również na podstawie umowy najmu). Objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru.

W trzecim przypadku zostaje zawarta dodatkowa – względem np. umowy sprzedaży – umowa przewozu, do której przy przewozie towarów stosować się będą przepisy prawa przewozowego i inne, w zależności od użytego środka transportu; problem ten zostanie szczegółowo omówiony w dalszych częściach niniejszego pisma.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W pierwszym przypadku, o którym była mowa w pkt a, chwilą wydania towaru jest magazyn odbiorcy. Jest to jednocześnie chwila dokonania dostawy.

Tak więc ryzyko przypadkowej utraty towaru obciąża dostawcę. Dla stosowania podatku od towarów i usług oznacza tyle, że dostawca jest obowiązany wystawić odbiorcy fakturę korygującą, gdyż na nim spoczywa ryzyko utraty towaru. Faktura korygująca wystawiona przez dostawcę stanowi jedyną i wystarczającą podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze.

W drugim przypadku przedstawionym powyżej w pkt b, chwilą wydania towaru jest magazyn dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę a nie dostawcę. Dlatego dla podatku od towarów i usług ten przypadek nie stwarza istotnych problemów, gdyż wydanie towaru jest równoznaczne z faktycznym otrzymaniem towaru przez odbiorcę. Wówczas dostawa towarów realizowana jest w momencie wydania towarów.

Natomiast w trzecim przypadku o którym była mowa w pkt c, oprócz dostawcy i odbiorcy występuje dodatkowo osoba trzecia – przewoźnik. Powierzenie towaru przewoźnikowi następuje w razie zawarcia umowy przewozu, a nie najmu pojazdu jak w dwóch ww. przypadkach. Oznacza ono bezpośrednie wręczenie towaru lub przekazanie władania nim w inny sposób. W myśl zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy. W takim przypadku sprzedawca (dostawca) nie ponosi ryzyka utraty towaru. Ryzyko utraty spoczywa na przewoźniku”.

Istotne znaczenie – w kontekście określenia momentu wykonania dostawy – mają zatem ustalenia umowne. Dla określenia momentu wydania towarów znaczenie będą miały też formuły Incoterms, na jakich dana dostawa towarów jest zrealizowana (o ile określono te warunki). Zasadniczo bowiem za moment dostawy towarów trzeba będzie uznać moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z rzeczą (zgodnie z warunkami danej klauzuli Incoterms).

W sytuacji opisanej dla stanu faktycznego, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca, a w tym samym czasie towar powierza na własne ryzyko przewoźnikowi, który dostarczy go za 1 dzień w następnym już miesiącu, a w umowie zawarty będzie zapis, że prawo do dysponowania towarem jako właściciel przechodzi na kupującego w momencie ich otrzymania w siedzibie firmy, to obowiązek podatkowy – chwila dokonania dostawy wystąpi w następnym miesiącu. Wówczas bowiem dostawa (w tym konkretnym przypadku) będzie wykonana dopiero z chwilą dostarczenia towarów do nabywcy.

Moment zaś wystawienia faktury nie będzie miał znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie nowe (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.) przepisy pozwolą na wystawienie faktury przed wykonaniem dostawy – art. 106i ust. 7 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy handlowe na dostawę swych wyrobów. W umowach tych zawarto zapisy dotyczące przeniesienia dysponowania towarem jak właściciel w momencie dostawy/dostarczenia wyrobu do odbiorcy. Całkowite ryzyko związane z towarem po stronie sprzedawcy, tj. Spółki spoczywa do momentu dostarczenia towaru do punktu odbioru kupującego (punktem odbioru jest siedziba kupującego, jego magazyn, czy bezpośrednio sklep). Jako dokument wydania towaru Spółka wystawia WZ, do którego jest wystawiana faktura sprzedaży. Niezależnie od dokonującego transportu przewoźnika ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego dopiero w momencie dostawy i od tego momentu ma on prawo dysponowania towarem jak właściciel. Sprzedawane towary/wyroby w momencie wydania z magazynu pozostają własnością Spółki do momentu ich dostawy do odbiorcy. Wnioskodawca wskazał, iż szczególnym przypadkiem dostawy są dostawy dokonywane na przełomie miesiąca, gdzie wydanie towaru z magazynu następuje w ostatnim dniu miesiąca; w tym samym dniu Spółka wystawia WZ i fakturę sprzedaży. Towar zostaje wydany przewoźnikowi, który dostarcza go w pierwszym dniu następnego miesiąca. W takich przypadkach w 2013 roku obowiązek podatkowy wykazywany jest w momencie wystawienia faktury.

W odniesieniu do powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w 2014 r. w przypadku dostawy dokonywanej na przełomie miesiąca, gdzie data wystawienia faktury dokumentująca sprzedaż różni się o 1 dzień od daty dokonania dostawy towarów występującej w dniu następnym.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT (również obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednocześnie, w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

• dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
• otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Analizując zatem przedstawioną w złożonym wniosku sytuację w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy następnego dnia (a więc już w następnym miesiącu), zaś z zawartej umowy wynikać będzie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w momencie dostarczenia do punktu odbioru kupującego (siedziby kupującego, jego magazynu czy bezpośrednio sklepu) – a więc dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą dokonania tej dostawy. Na powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało wpływu, iż faktura dokumentująca sprzedaż wystawiona zostanie 1 dzień przed dokonaniem tej dostawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-526/13-2/AP