Czy usługi z dziedziny medycyny pracy są objęte zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2013r. (data wpływu 23 września 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) w celu stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu czy określonych czynności – jest nieprawidłowe
zwolnienia od podatku pozostałych badań świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne).

Wniosek został uzupełniony w dniu 23 września 2013r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, zakresu pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej Szpital lub PZOZ) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu i powiatów ościennych. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej), itp. Głównym płatnikiem należności za wykonywane świadczenia zdrowotne jest Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia.

Ponadto w ramach umów z zakładami pracy i dla ludności PZOZ świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. PZOZ jest zgłoszony jako płatnik VAT czynny i sporządza deklaracje VAT-7. Nowelizacja ustawy o VAT z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadziła w art. 43 ust. 1 pkt 18, zmianę definicji usługi zwolnionej z VAT, obowiązującą od 01 stycznia 2011 roku, zgodnie z którą zwolnione od podatku są „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”. Skomplikowany i niejednoznaczny – zdaniem PZOZ-ww. przepis nowelizacji ustawy o VAT wprowadził konieczność interpretacji podatkowej dotyczącej realizowanych usług z dziedziny medycyny pracy, takich jak: przeprowadzenie badań laboratoryjnych, audiometrycznych, spirometrycznych, palestezjometrycznych, badania EKG, badania pola widzenia, oraz konsultacji lekarza medycyny pracy i specjalistów z zakresu między innymi neurologii, okulistyki, otolaryngologii i inne.

Badania te wykonywane są zgodnie z procedurami określonymi w rozporządzeniach Ministra Zdrowia i wykonywane są przez lekarzy specjalistów z danych dziedzin. Wykonywane badania lekarskie dotyczą: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu; badań specjalistycznych: okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualnie inne wskazane w danym przypadku; w przypadku badań psychologicznych: ocenę poziomu umysłowego, ocenę osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocenę poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności.

Wszystkie badania do których odnosi się przedłożony wniosek wykonywane są na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.). W związku z powyższym zdaniem Szpitala wszystkie badania wykonywane na podstawie wyżej powołanych przepisów są usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Badania będące przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykonuje w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy realizowane na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 roku numer 125. pozycja 1317 z późniejszymi zmianami) usługi z dziedziny medycyny pracy, takie jak: badania laboratoryjne, audiometryczne, spirometryczne, palestezjometryczne, badania EKG, badania pola widzenia, oraz konsultacje lekarza medycyny pracy i specjalistów z zakresu między innymi neurologii, okulistyki, otolaryngologii i innych; badania lekarskie dotyczące: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu; badania specjalistyczne (okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualnie inne wskazane w danym przypadku); badania psychologiczne (ocena poziomu umysłowego, ocena osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocena poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności), zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT są objęte zwolnieniem przedmiotowym…

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia medycyny pracy nadal korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem są to usługi w zakresie opieki medycznej służące szeroko rozumianej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia, wykonywane przez kadrę medyczną w ramach publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Ponadto w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie zaś z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami tub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5). Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236). Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych, elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Zdaniem PZOZ przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna, zdaniem Szpitala, obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy: profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia; profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka; profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych); profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Zdaniem Szpitala należy pamiętać, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych (np. badania laboratoryjne, EKG, badania w poradniach specjalistycznych) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu, zdaniem Szpitala, badania lekarskie wykonywane przez PZOZ, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem ze względu na ich cel, badania w zakresie medycyny pracy potwierdzające zdolność do pracy osób świadczone przez Szpital, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Szpital stoi na stanowisku, że badania realizowane na podstawie przepisów Kodeksu Pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.) usługi z dziedziny medycyny pracy, takie jak: badania laboratoryjne, audiometryczne, spirometryczne, palestezjometryczne, badania EKG, badania pola widzenia oraz konsultacje lekarza medycyny pracy i specjalistów z zakresu między innymi neurologii, okulistyki, otolaryngologii i innych; badania lekarskie dotyczące: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu; badania specjalistyczne (okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualnie inne wskazane w danym przypadku); badania psychologiczne (ocena poziomu umysłowego, ocena osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocena poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności) są objęte zwolnieniem z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT, ponieważ służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

nieprawidłowe– w zakresie zwolnienia od podatku badań psychologicznych świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne) w celu stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu czy określonych czynności
prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku pozostałych badań świadczonych w ramach medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne)
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w jej treści, jak i przepisów wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Należy wskazać, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. W ramach umów z zakładami pracy i dla ludności PZOZ świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. Wykonywane badania lekarskie dotyczą: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu; badań specjalistycznych: okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualnie inne wskazane w danym przypadku; w przypadku badań psychologicznych: ocenę poziomu umysłowego, ocenę osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocenę poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności. Wszystkie ww. badania wykonywane są na podstawie przepisów Kodeksu Pracy oraz ustawy o służbie medycyny pracy, w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej
– w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca, będący Powiatowym Zakładem Opieki Zdrowotnej, spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(…) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).
W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.”

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (…) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu.
W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od VAT oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.
W świetle powyższego, ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany w ramach badań wstępnych okresowych i kontrolnych wykonuje następujące badania: badania laboratoryjne, audiometryczne, spirometryczne, palestezjometryczne, badania EKG, badania pola widzenia oraz konsultacje lekarza medycyny pracy i specjalistów z zakresu między innymi neurologii, okulistyki, otolaryngologii i innych; badania lekarskie dotyczące: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu; badania specjalistyczne (okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualnie inne wskazane w danym przypadku); badania psychologiczne (ocena poziomu umysłowego, ocena osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocena poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem pytania ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 tej ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.), zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.
Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.
Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Zaznaczyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.
Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Badania w zakresie medycyny pracy stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Zatem ze względu na cel, świadczone przez Wnioskodawcę badania pracowników w zakresie medycyny pracy przewidziane w Kodeksie pracy, wykonywane w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, takie jak: badania laboratoryjne, audiometryczne, spirometryczne, palestezjometryczne, badania EKG, badania pola widzenia oraz konsultacje lekarza medycyny pracy i specjalistów z zakresu między innymi neurologii, okulistyki, otolaryngologii i innych; badania lekarskie dotyczące: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu; badania specjalistyczne (okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualnie inne wskazane w danym przypadku), jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Odnośnie przeprowadzanych przez Wnioskodawcę w ramach badań wstępnych, okresowych, kontrolnych badań psychologicznych, polegających na ocenie poziomu umysłowego, ocenie osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocenie poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności należy stwierdzić, że podlegają one zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy, o ile badania te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacji jednak, gdy badania te są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu, to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). A zatem świadczone usługi nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 18 ustawy i Wnioskodawca winien opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, badania pracowników w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne) świadczone przez Wnioskodawcę, takie jak badania laboratoryjne, audiometryczne, spirometryczne, palestezjometryczne, badania EKG, badania pola widzenia oraz konsultacje lekarza medycyny pracy i specjalistów z zakresu między innymi neurologii, okulistyki, otolaryngologii i innych; badania lekarskie dotyczące: badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu; badania specjalistyczne (okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ewentualnie inne wskazane w danym przypadku), jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez Wnioskodawcę będącym podmiotem leczniczym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań psychologicznych w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy, o ile służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W przypadku, gdy ww. badania psychologiczne świadczone są w celu stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu czy określonych czynności, ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i tym samym badania te nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy. Ich świadczenie podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 9 października 2013 r. nr IPTPP1/443-557/13-4/MW