Do jakich okresów powinna być odnoszona korekta przychodów Spółki w związku z udzielanymi kontrahentom premiami od obrotu?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów w związku z udzielanymi kontrahentom premiami, rabatami i bonusami od obrotu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów w związku z udzielanymi kontrahentom premiami rabatami i bonusami od obrotu.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 20 września 2013 r., nr IPTPB3/423-243/13-2/GG, (doręczonym w dniu 24 września 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 3 października 2013 r. (data nadania 1 października 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka jest członkiem międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją i sprzedażą artykułów metalowych, przeznaczonych do celów budowlanych i magazynowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie wytwarzania produktów rurowych, izolowanych płyt warstwowych, wytwarzania i składowania części sprzętu AGD oraz metalowych uchwytów do mioteł i zastosowań typu „zrób to sam”. Spółka udziela nabywcom swoich produktów premii (bonusów), których wysokość jest uzależniona od przebiegu współpracy z danym kontrahentem w ustalonym okresie rozliczeniowym, tzn. bonusy przyznawane są z tytułu realizacji określonego poziomu obrotów. Wysokość bonusów ustalana jest przy tym w umowach z kontrahentami kwotowo lub procentowo – w powiązaniu z osiągnięciem konkretnego poziomu zakupu (określonego ilościowo bądź kwotowo w zależności od ustaleń z klientem). W niektórych przypadkach przesłanką przyznania bonusu jest ponadto uregulowanie całej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę dla danego kontrahenta.

Bonusy są naliczane i wypłacane po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Spółka uznaje, że przyznawanie kontrahentom ww. premii z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W związku z tym Spółka dokumentuje przyznawane premie fakturami korygującymi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowy wniosek dotyczy premii, rabatów i bonusów, które to pojęcia Spółka uważa za tożsame. Przez bonus (rabat, premię) Wnioskodawca rozumie pomniejszenie należności za dany okres o określony procent lub kwotę z tytułu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do jakich okresów powinna być odnoszona korekta przychodów Spółki w związku z udzielanymi kontrahentom premiami od obrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest praktyka Spółki, polegająca na ujmowaniu faktur korygujących z tytułu przyznanych bonusów na koniec okresu, którego bonus dotyczy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji, które wskazywałyby, w jaki sposób należy korygować przychody. Należy mieć na względzie fakt, że faktura korygująca z tytułu bonusu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Nie generuje on nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie pierwotną wysokość przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych Spółce interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo uznał tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-280/12/MS: „(…) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu (…). Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności-wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. (…)”

Powyższy pogląd uznał za prawidłowy także Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11, II FSK 180/11), dotyczących sposobu dokonywania korekt) przychodów. Wyroki odnosiły się, co prawda, do tematyki zbiorczych faktur korygujących, ale argumentacja zawarta w uzasadnieniu odnosi się do wszystkich przypadków korekty przychodów.
Sąd orzekł w nich, że przepisy ustawy CIT nie zawierają wskazania, w jaki sposób należy korygować przychody, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne.

W uzupełnieniu wniosku Spółka zajęła stanowisko, że prawidłowa jest Jej praktyka polegająca na ujmowaniu faktur korygujących z tytułu przyznanych bonusów na koniec okresu, którego bonus dotyczy. Spółka nalicza bonusy za okresy obejmujące okres od kilku miesięcy do roku (12 miesięcy), czyli po zakończeniu okresu, na jaki była zawarta umowa bonusowa.

Podsumowując, Spółka jest zdania, że zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z udzielanymi kontrahentom premiami od obrotu Spółka zobowiązana jest korygować przychód na koniec okresu rozliczeniowego, którego bonus dotyczy.
W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez Nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka udziela nabywcom swoich produktów premii (bonusów), których wysokość jest uzależniona od przebiegu współpracy z danym kontrahentem w ustalonym okresie rozliczeniowym, tzn. bonusy przyznawane są z tytułu realizacji określonego poziomu obrotów. Wysokość bonusów ustalana jest przy tym w umowach z kontrahentami kwotowo lub procentowo – w powiązaniu z osiągnięciem konkretnego poziomu zakupu (określonego ilościowo bądź kwotowo w zależności od ustaleń z klientem). W niektórych przypadkach przesłanką przyznania bonusu jest ponadto uregulowanie całej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę dla danego kontrahenta.

Bonusy są naliczane i wypłacane po zakończeniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Spółka uznaje, że przyznawanie kontrahentom ww. premii z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W związku z tym Spółka dokumentuje przyznawane premie fakturami korygującymi

Przedmiotowy wniosek dotyczy premii, rabatów i bonusów, które to pojęcia Spółka uważa za tożsame. Przez bonus (rabat, premię) należy rozumieć pomniejszenie należności za dany okres o określony procent lub kwotę z tytułu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży.

W nawiązaniu do powyższego tut. Organ stwierdza, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo koryguje przychody w związku z udzielanymi kontrahentom premiami, rabatami i bonusami od obrotu, na koniec okresu rozliczeniowego, którego premia, rabat, bonus dotyczy, na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn.  4 października 2013 r. nr IPTPB3/423-243/13-4/GG