Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, warunkujących w świetle Prawa o notariacie wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 16.09.2013 r. (data wpływu 18.09.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-659/13-2/IF z dnia 10.09.2013 r. (data nadania 10.09.2013 r., data doręczenia 12.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009-2012 Wnioskodawczyni odbywała aplikację notarialną, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie notarialnym. Egzamin ten odbył się w dniach 4-6 września 2012 r., z którego to egzaminu Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny i to z kolei daje zainteresowanej prawo złożenia wniosku o mianowanie na asesora notarialnego lub – po wejściu w życie ustawy o zmianie ustaw regulujących wykonywanie niektórych zawodów – o powołanie na stanowisko notariusza.

Po podjęciu przez Ministra Sprawiedliwości decyzji o powołaniu osoby Wnioskodawczyni na notariusza wraz ze złożeniem ślubowania zainteresowana uzyska formalnie tytuł zawodowy notariusza i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii notarialnej. Działalność tę Wnioskodawczyni będzie wykonywać samodzielnie (lub w innej dopuszczalnej formie: spółki cywilnej lub partnerskiej) i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu notariusza. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie księgować przychody na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Do chwili obecnej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza obejmowały:

opłatę za egzamin wstępny na aplikacje notarialną 638,00 zł (potwierdzenie poniesienia wydatku znajduje się w oryginale w Radzie Izby Notarialnej w Warszawie) oraz inne opłaty, których poniesienie udokumentowane jest potwierdzeniami wykonania przelewów:
opłaty roczne za szkolenie
za I rok 5.268,00 zł,
za II rok (4 x 1.386,00 zł) 5.554,00 zł,
za III rok 2.250,00 zł
RAZEM 14.835,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, warunkujących w świetle Prawa o notariacie wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że odbycie aplikacji notarialnej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu notariusza. Zgodnie bowiem z art. 10 i art. 15 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm..), prawo wykonywania zawodu notariusza powstaje z chwilą powołania takiej osoby przez Ministra Sprawiedliwości i złożenia przez nią ślubowania.

Na notariusza zaś, zgodnie z art. 11 powołanej wyżej ustawy może być powołany ten, kto m. in. 1) posiada obywatelstwo polskie i korzysta w pełni z praw cywilnych i obywatelskich; 2) jest nieskazitelnego charakteru i daje rękojmię prawidłowego wykonywania zwodu notariusza; 3) ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej; 4) odbył aplikację notarialną; 5) złożył egzamin notarialny; 6) pracował w charakterze asesora notarialnego co najmniej 2 lata; 7) ukończył 26 lat.

Wnioskodawca wskazuje, że podobna interpretacja została już wydana, ale w stosunku do zawodu radcy prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie w powyższej sprawie winno być analogiczne, bowiem zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, „wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być pisany ten, kto m. in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonać m. in. w ramach działalności gospodarczej prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenie tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 896/12”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.
Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji notarialnej oraz egzaminu notarialnego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009-2012 Wnioskodawczyni odbywała aplikację notarialną, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie notarialnym. Ww. wydatki Wnioskodawczyni poniosła przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, którą będzie wykonywać samodzielnie lub w innej dopuszczalnej formie: spółki cywilnej lub partnerskiej, i będzie to jedyna forma wykonywania przez nią zawodu notariusza.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu notariusza, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 24 września 2013 r. nr IPPB1/415-659/13-4/IF