Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. i posiada status pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy. Pracownik Wnioskodawcy został powołany uchwałą zarządu na prokurenta spółki. Do jakiej kategorii źródeł przychodów należy zaliczyć wypłacane pracownikowi w przyszłości wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności prokurenta?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 09 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prokurenta – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prokurenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o. i posiada status pracodawcy w rozumieniu Kodeksu Pracy. Pracownik Wnioskodawcy został powołany uchwałą zarządu na prokurenta Spółki.

Prokurent upoważniony został do samodzielnej reprezentacji Spółki. Osoba wykonująca obowiązki prokurenta jest jednocześnie pracownikiem Spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Umowa ta nie obejmuje czynności związanych z prokurą. Z prokurentem nie zostanie również zawarta żadna inna umowa, w szczególności umowa zlecenia. Na podstawie uchwały zarządu prokura wykonywana będzie odpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do jakiej kategorii źródeł przychodów należy zaliczyć wypłacane pracownikowi w przyszłości wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności prokurenta…

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, iż od stosunku pełnomocnictwa jakim jest prokura, należy odróżnić odrębny stosunek prawny między Spółką, a prokurentem, na podstawie którego prokurent jest zobowiązany do działania w imieniu i na rzecz Spółki. Sama bowiem prokura nie zobowiązuje go do działania. Podstawą takiego zobowiązania jest zazwyczaj inny stosunek prawny, np. umowa zlecenia czy umowa o pracę. Należy jednak zaznaczyć, że jakkolwiek zazwyczaj udzielenie prokury łączy się z istnieniem między stronami takiego stosunku podstawowego (zwanego również wewnętrznym), to nie jest to warunek konieczny udzielenia prokury. W doktrynie panuje bowiem pogląd, że pełnomocnictwo, a zarazem i prokura, może być udzielone bez istnienia odrębnego, podstawowego stosunku prawnego, który zobowiązywałby pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy.

W przedstawionym stanie przyszłym podstawą działania prokurenta będzie wyłącznie uchwała zarządu Spółki. Nie zostaną zawarte żadne odrębne umowy. Prokurent będzie miał co prawda zawartą ze Spółką umowę o pracę, jednak nie będzie z niej wynikać żadne zobowiązanie do działania w zakresie prokury.

Należy więc stwierdzić, iż prokura zostanie udzielona bez istnienia odrębnego stosunku prawnego.

W takim przypadku wynagrodzenie prokurenta z tytułu pełnionej przez niego funkcji nie może zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy. Warunkiem koniecznym takiej klasyfikacji jest bowiem aby umowa o pracę swoim zakresem obejmowała wykonywanie czynności związanych z prokurą. W przypadku braku postanowień o pełnieniu funkcji prokurenta w umowie o pracę – uznanie stosunku pracy za źródło tych przychodów jest niemożliwe.

Na marginesie tylko wspomnieć należy, iż pełnienie funkcji prokurenta znacznie przekracza uprawnienia pracownika, chociażby ze względu na nieistnienie stosunku zależności pracownik – pracodawca czy brak kierownictwa przy wykonywaniu zadań.

Niewłaściwą byłaby również kwalifikacja wynagrodzenia prokurenta otrzymywanego na podstawie uchwały zarządu Spółki do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Niespełnione są bowiem przesłanki zarówno z art. 13 pkt 7, jak i art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszym przypadku zakres podmiotowy organów przepisu art. 13 pkt 7 ww. ustawy jest ograniczony tylko do członków organów zarządzających i stanowiących osób prawnych, natomiast prokura, jak stanowi art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie jest to zatem powołanie do organów Spółki.

Odnośnie przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji tytułem wypłaty świadczenia pieniężnego prokurentowi będzie uchwała zarządu Spółki, nie zaś umowa zlecenia, która w przedmiotowym stanie przyszłym nie zostanie zawarta ani w formie pisemnej, ani ustnej. Co istotne, ze względu na fakt, iż do udzielenia prokury wystarczające jest złożenie oświadczenia woli przez podmiot udzielający prokury, to udzielenie prokury jest czynnością prawną jednostronną, a nie dwustronnym stosunkiem umownym. Samo udzielenie prokury uchwałą zarządu Spółki nie jest zawarciem umowy zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy zauważyć, że prokura mogłaby być połączona z zawartą pomiędzy stronami umową zlecenia, która zobowiązywałaby prokurenta do określonych działań, ale w przedmiotowej sytuacji tak nie będzie. Wobec powyższego wynagrodzenie prokurenta z tytułu pełnionej przez niego funkcji na podstawie uchwały zarządu należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w swoim stanowisku powołał się na postanowienie Pierwszego … Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Jednym ze źródeł przychodów są tzw. „inne źródła”, określone w pkt 9 ust. 1 art. 10 cyt. ustawy, do których zalicza się te wszystkie przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do ściśle określonej kategorii wymienionej w pkt 1-8 cyt. przepisu.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z tej działalności uważa się ściśle określone kategorie przychodów wymienione w art. 13 powołanej ustawy.

Źródłem przychodów jest również wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stosunek pracy, przy czym zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że pracownik Wnioskodawcy został powołany uchwałą zarządu na prokurenta Spółki, który upoważniony został do samodzielnej reprezentacji Spółki. Osoba wykonująca obowiązki prokurenta jest jednocześnie pracownikiem Spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Umowa ta nie obejmuje czynności związanych z prokurą. Z prokurentem nie zostanie również zawarta żadna inna umowa, w szczególności umowa zlecenia. Na podstawie uchwały zarządu prokura wykonywana będzie odpłatnie.

Prokura, jak stanowi art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż udzielenie prokury jest uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż tytułem do wypłaty świadczenia pieniężnego prokurentowi będzie wyłącznie uchwała zarządu Spółki. To oznacza, że przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, bowiem prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę. Tytułem do wypłaty należności nie jest również umowa zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Tym samym przychodu prokurenta – w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – nie można zaliczyć do przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest również podstaw do zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiącym o przychodach otrzymanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak już bowiem powyżej stwierdzono prokura jest pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo jest umocowaniem wyłącznie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz osoby je dającej. Nie jest to powołanie do organów spółki.

To oznacza, że przychodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia prokury nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wobec powyższego ww. świadczenie pieniężne należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są „inne źródła”, za które art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje uważać w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwotę wypłaconego wynagrodzenia za pełnienie funkcji prokurenta.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty prokurentowi wynagrodzenia w związku z pełnieniem tej funkcji w Spółce. Wnioskodawca powinien jednak sporządzić i przekazać ww. osobie jak i urzędowi skarbowemu, informację PIT-8C, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 października 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-694/13/BD