Czy dochody Wnioskodawcy uzyskiwane ze szklarniowej uprawy sałaty, jako dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego, w sytuacji, gdy w pozostałym zakresie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza opodatkowana jest liniowym podatkiem dochodowym, w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-664/13-2/KSU na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 stycznia 2014 r., następnie w dniu 16 stycznia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data wpływu 16 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży hurtowej warzyw i owoców. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonuje w księgach handlowych (pełna księgowość). Jest opodatkowany tzw. liniowym podatkiem dochodowym, tj. według zasad określonych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca chciałby rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o uprawę sałaty w szklarniach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 25 m2. Dochód z tytułu uprawy sałaty Wnioskodawca zamierza ustalić w oparciu o normy szacunkowe określane w rozporządzeniu Ministra Finansów przyjmując, że źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. W związku z powyższym, nie będzie zawiadamiał o założeniu ksiąg (te już prowadzi), ani o zamiarze wykazywania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w już prowadzonych księgach. Sprzedaż sałaty będzie dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Alternatywnie Wnioskodawca, w celu prowadzenia uprawy szklarniowej sałaty, jako działu specjalnego produkcji rolnej, dopuszcza możliwość utworzenia spółki jawnej i wniesienia do niej w postaci wkładu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji Wnioskodawca także nie będzie wyrażał – w ramach spółki jawnej – zamiaru założenia ksiąg wykazujących te przychody.

Wnioskodawca ocenia, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą przekroczyć rocznie kwotę równowartości w złotych polskich 1.200.000 EURO netto (bez podatku VAT).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawca dodał, że:

• w związku z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej warzyw i owoców prowadzi pełną księgowość (tj. księgi handlowe zgodnie z ustawą o rachunkowości);
• przychody z tytułu uprawy sałaty (ściślej: z tytułu sprzedaży sałaty uprawianej w szklarni) będą podlegały zaliczeniu do działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca wyjaśnił, że opis zdarzenia przyszłego należy zatem rozumieć w ten sposób, że chciałby rozszerzyć prowadzoną działalność o uprawę sałaty w szklarniach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 25 m2, przy czym przychody ze sprzedaży sałaty będzie kwalifikować do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej a nie do przychodów z działalności gospodarczej;
• przedmiotem działalności nowoutworzonej spółki jawnej będzie działalność rolna opisana we wniosku, tj. uprawa sałaty w szklarniach oraz sprzedaż pozyskanej w ten sposób sałaty (przedmiot działalności mieścić się będzie w grupowaniach określonych w Sekcji A Polskiej Klasyfikacji Działalności – Rolnictwo, Leśnictwo, Łowiectwo i Rybactwo);
• źródłem przychodów spółki jawnej będą przychody z uprawy sałaty (ściślej: z tytułu sprzedaży sałaty uprawianej w szklarni), które będą podlegać zaliczeniu do działów specjalnych produkcji rolnej;
• będzie posiadać co najmniej 50% udziałów w zyskach spółki jawnej;
• siedziba spółki jawnej mieścić się będzie w miejscowości K. (tj. tam, gdzie znajdują się budynki szklarni);
• wspólnikami w spółce będą: Wnioskodawca oraz Jego małżonka. Między małżonkami istnieje ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej;
• w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, wejdą składniki będące własnością Wnioskodawcy, wchodzące obecnie w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, w tym nieruchomość, na której znajduje się szklarnia, naniesienia na tej nieruchomości, inne środki trwałe oraz wyposażenie – łącznie spełniające warunki określone w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dochody Wnioskodawcy uzyskiwane ze szklarniowej uprawy sałaty, jako dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego, w sytuacji, gdy w pozostałym zakresie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza opodatkowana jest liniowym podatkiem dochodowym, w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów?
Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zespołu składników wyodrębnionych rzeczowo, finansowo i funkcjonalnie) i osiąganiu w ramach tej spółki dochodów z uprawy szklarniowej sałaty, dochody Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce jawnej, mogą zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca prowadzić będzie także jednoosobową działalność gospodarczą (nieobejmującą jednak działów specjalnych produkcji rolnej), opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym, w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w art. 10 ust. 1 ww. ustawy wyróżnione zostały poszczególne, odrębne źródła przychodów, spośród których w pkt 3 znalazła się pozarolnicza działalność gospodarcza, a w pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej.

Definicja działów specjalnych produkcji rolnej została zawarta w art. 2 ust. 3 ww. ustawy. Zalicza się do nich: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i grzybni, uprawy roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowlę dżdżownic, hodowlę entomofagów, hodowlę jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowlę i chów innych zwierząt poza gospodarstwami rolnymi.

Planowana przez Wnioskodawcę uprawa sałaty szklarniowej mieści się zatem przedmiotowo w działach specjalnych produkcji rolnej.

Zasady ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stadem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w trakcie roku podatkowego. Przepis ten w zdaniu 2 stanowi natomiast, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg o których mowa w art. 15 ustawy, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Normy szacunkowe dochodu zostały ustalone na 2013 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1272).

Stosownie do regulacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze prowadzenia ksiąg podatnik jest zobowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku podatkowego.

Jeżeli natomiast podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody inne niż „te” (a więc przychody z działów specjalnych produkcji rolnej), nie ma obowiązku obejmowania nimi także przychodów/dochodów z działów specjalnych, chyba że wyrazi taki zamiar, tj. zamiar objęcia podatkową księgą przychodów i rozchodów (księgami rachunkowymi), także przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Innymi słowy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokumentowaną i opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów, względnie księgi handlowe oraz podatek według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względnie podatek liniowy) może wybrać zasady opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej; możliwe jest opodatkowanie ich na podstawie norm szacunkowych, względnie (jeżeli podatnik wyrazi taki zamiar) – opodatkowanie na takich samych zasadach jak przychody z działalności gospodarczej.

Rozumowanie powyższe potwierdza art. 43 ust. 5 ww. ustawy, z którego wynika, że jeżeli podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, osiągają poza tym dochody z innej działalności, od dochodów tych opłacają zaliczki według zasad określonych w art. 44 ww. ustawy, bez łączenia tych dochodów z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazać jednocześnie należy, że zarówno w świetle art. 15, jak i art. 24 tej ustawy, opodatkowanie na zasadach ogólnych dochodów z działów specjalnych uzależnia się od faktycznego, zgodnego z wyborem podatnika, prowadzenia ksiąg, które poprzedziło zawiadomienie o zamiarze ich prowadzenia. Koresponduje to bezpośrednio z treścią art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który również uzależnia obowiązek prowadzenia ksiąg dla celów specjalnych działów produkcji rolnej wyłącznie od woli podatnika. Jeżeli zatem podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, to ustalenie dochodu może nastąpić wedle wyboru podatnika przy zastosowaniu norm szacunkowych niezależnie od tego, w jaki sposób opodatkowana jest działalność podatnika w pozostałym zakresie.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że nie ma podstaw do stosowania innej wykładni powyżej wskazanych przepisów niż wykładnia językowa. Wykładnia ta potwierdza natomiast jednoznacznie stanowisko Wnioskodawcy. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zobowiązuje podatnika do opodatkowania dochodu osiąganego w ramach działów specjalnych na zasadach ogólnych, w sytuacji gdy podatnik osiąga również inne dochody, w tym również z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na takich zasadach. Z drugiej strony przepisy ustawy odnoszące się do opodatkowania działów specjalnych wskazują, że zaprowadzenie księgi przychodów jest uprawnieniem podatnika i zależy od jego woli, co ma uzasadnienie również w specyfice takiej działalności. Opodatkowanie na zasadach ogólnych oznacza bowiem dla podatnika możliwość wykazywania kosztów prowadzonej działalności. Jeżeli zatem podatnik uzna, że koszty prowadzonej przez niego działalności w ramach działów specjalnych są stosunkowo wysokie, to może – jeżeli uzna korzystniejszą dla siebie formę opodatkowania na zasadach ogólnych – zgłosić zamiar prowadzenia ksiąg (względnie objąć je już prowadzonymi księgami), w innym natomiast wypadku jego uprawnieniem jest ustalenie dochodu w oparciu o normy szacunkowe, niezależnie od tego, czy prowadzi już księgi czy też nie.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że do prowadzonej przez Niego działalności nie będzie miał zastosowania art. 24a ust. 4 ww. ustawy, nakładający obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli Jego przychody za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Pogląd ten znalazł swoje odzwierciedlenie w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (IFPS 2/10). Zgodnie z tezą tej uchwały, w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy. Uchwała NSA rozstrzygnęła więc na korzyść podatników zasady opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej w ten sposób, że opodatkowanie na zasadach zryczałtowanych jest prawem bez względu na wysokość osiąganych przychodów.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że podobne stanowisko zajęte zostało w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2009 r., Nr ITPB1/415-589a/09/HD i Nr ITPB1/415-689b/09/HD.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane ze szklarniowej uprawy sałaty, jako dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu rocznego, pomimo tego, że w pozostałym zakresie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza opodatkowana jest liniowym podatkiem dochodowym, w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
• pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „Załącznikiem nr 2”.

Zatem, uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w ww. Załączniku. Informacje zawarte w wyżej wymienionym Załączniku mają znaczenie w zakresie oceny, czy danego rodzaju działalność ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli dany rodzaj uprawy czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści Załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla czy też chów jest działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. normy szacunkowe określono w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. poz. 1171). Załącznik ten, tj. „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego”, określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej.

W pkt 1 ww. Tabeli wymienia się uprawy w szklarniach ogrzewanych powyżej 25 m2:

• rośliny ozdobne;
• pozostałe.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Jak stanowi art. 24 ust. 4 ustawy, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku nr 2.

Zatem, w zależności od dokonanego przez podatnika wyboru, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

• metodą szacunkową;
• w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ponadto, w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1. O ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin „księgi” zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro przepisach o rachunkowości.

Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330), przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z przepisu tego wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis art. 24a tej ustawy, zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ww. ustawy, nie jest w tej sytuacji okolicznością wiążącą, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany będzie wyłącznie na podstawie norm szacunkowych dochodu określonych w Załączniku nr 2 do ustawy, także wtedy, gdy przychód przekroczy limit z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży hurtowej warzyw i owoców. Zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego Wnioskodawca ewidencjonuje w księgach handlowych (pełna księgowość). Jest opodatkowany tzw. liniowym podatkiem dochodowym, tj. według zasad określonych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości Wnioskodawca chciałby rozszerzyć prowadzoną działalność o uprawę sałaty w szklarniach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 25 m2. Dochód z tytułu uprawy sałaty zamierza ustalić w oparciu o normy szacunkowe określane w rozporządzeniu Ministra Finansów przyjmując, że źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. W związku z powyższym, nie będzie zawiadamiał o założeniu ksiąg (te już prowadzi) ani o zamiarze wykazywania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w już prowadzonych księgach. Wnioskodawca ocenia, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą przekroczyć rocznie kwotę równowartości w złotych polskich 1.200.000 euro netto (bez podatku VAT).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej faktycznie nie dokona zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych w urzędzie skarbowym, będzie mógł określać dochód z tego tytułu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie mógł wybrać metodę określenia dochodu z prowadzonych działów specjalnych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie norm szacunkowych, nawet jeżeli przekroczy limit przychodów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieją przeciwwskazania formalnoprawne, aby prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach przewidzianych w art. 30c ww. ustawy, a prowadzone w przyszłości działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane były wg norm szacunkowych przewidzianych w Załączniku nr 2 powołanej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-664/13-5/KSU