Czy spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub modernizowanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków związanych z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków związanych z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej Spółka, Wnioskodawca) została zawiązana 23 listopada 2009 r. Obecna struktura Spółki została ukształtowana poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) kilku spółek działających w obszarze dystrybucji energii elektrycznej. Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się oddziałami Spółki, utraciły osobowość prawną, ale utrzymały status pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy).

Spółka należy do Grupy Kapitałowej i jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.). Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jako Operator Systemów Dystrybucyjnych (dalej: OSD). Działalność ta polega na transporcie energii elektrycznej za pomocą sieci i urządzeń elektroenergetycznych wysokich, średnich i niskich napięć do odbiorców końcowych.

Spółki przejęte przez Spółkę Akcyjną stanowią obecnie oddziały Wnioskodawcy oraz pełnią obecnie funkcję lokalnych operatorów systemów dystrybucyjnych, na obszarze działania Grupy Kapitałowej (dalej łącznie z centralą Spółki: Oddziały).

Każdy z Oddziałów stanowi zakład pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Prawa i obowiązki pracowników Oddziałów regulowane są m.in. przez Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego (dalej: PUZP) oraz Zakładowe Układy Zbiorowe Pracy (dalej łącznie: ZUZP) zawarte odrębnie dla poszczególnych Oddziałów na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz postanowień PUZP. ZUZP zostały zawarte z pracownikami poszczególnych Oddziałów Spółki oraz samej Spółki w okresie przed połączeniem i obowiązują nadal po połączeniu (jak wspomniano wyżej, Oddziały Spółki są odrębnymi pracodawcami).

W ZUZP określone zostały m.in. warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą. Zgodnie z postanowieniami ZUZP, w niektórych Oddziałach, poza wynagrodzeniem za pracę oraz innymi dodatkowymi świadczeniami pracownikom Spółki przysługują świadczenia kwartalne (dalej: premie kwartalne).

Zasady wypłacania premii kwartalnych dla poszczególnych Oddziałów nie są w każdym przypadku identyczne. Można natomiast wyróżnić zestaw podstawowych cech, które określają przedmiotowe świadczenie i oddają jego charakter w poszczególnych Oddziałach:

• wysokość premii kwartalnej uzależniona jest w sposób pośredni lub bezpośredni od wysokości płacy zasadniczej np.:
• naliczana jest od płacy zasadniczej danego pracownika liczonej od czasu pracy, za który pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia z wyłączeniem okresu niezdolności do pracy – w przypadku Oddziału ŁM.; lub
• wypłacana jest w ramach Motywacyjnego Funduszu Nagród wydzielonego ze środków Oddziału w wysokości 3% sumy wynagrodzeń zasadniczych miesięcznie – w przypadku Oddziału ŁT.;
• wyjściowa kwota premii ustalana jest procentowo od płacy zasadniczej wszystkich zatrudnionych pracowników – w przypadku Oddziału W.;
• podstawą naliczania premii kwartalnej jest płaca podstawowa, a jej wysokość ustala się na poziomie 30% – w przypadku dyrektorów zakładów/rejonów energetycznych i dyrektora w Oddziale L.;
• przyznanie bądź wysokość premii kwartalnej jest uzależniona od oceny jakości pracy pracownika np.:
• premię kwartalną uruchamia się po stwierdzeniu wykonania przez pracowników dodatkowych zadań kwartalnych, jej wysokość uzależniona jest od oceny wykonania zadań własnych (tj. zadań wynikających z umowy o pracę i zakresu czynności pracownika), oceny dokonuje kierownik jednostki organizacyjnej w porozumieniu z bezpośrednim przełożonym pracownika – w przypadku Oddziału ŁM.;
• co do zasady, premia kwartalna nie ma charakteru obligatoryjnego; pracodawca może w określonych przypadkach zawiesić lub ograniczyć wypłaty z utworzonego funduszu premiowego np.:
• przyznanie premii ma charakter uznaniowy – Oddział ŁM;
• z planowanego funduszu premiowego można wyodrębnić m.in. kwotę funduszu na kwartalną premię uznaniową – Oddział W.;
• premia kwartalna przysługuje tylko pracownikom aktualnie zatrudnionym w Spółce;
• w niektórych przypadkach premia kwartalna ma zastosowanie wyłącznie do dyrektorów zakładów/rejonów energetycznych (np. Oddział L., Oddział Z.);
• premia kwartalna ma charakter motywacyjno-dyscyplinujący;
• co do zasady pracodawca może podjąć decyzję o obniżeniu premii kwartalnej dla pracownika bądź o niewypłacaniu jej w ogóle – zmniejszenie bądź niewypłacenie premii kwartalnej może być uzasadnione m.in. naruszeniem obowiązków pracowniczych, niestawianiem się do pracy, opuszczeniem miejsca pracy bez usprawiedliwienia czy zagarnięciem mienia (np. Oddział ŁM.);
• środki Motywacyjnego Funduszu Nagród przeznaczone są na motywowanie pracowników (np. Oddział ŁT.);
• zasady dotyczące przyznawania i wypłacana premii kwartalnych uregulowane zostały w ZUZP oddzielnie od zasad wypłaty wynagradzania.

Niektórzy pracownicy Spółki, w ramach działalności prowadzonej przez poszczególne Oddziały mogą być zaangażowani m.in. w wytwarzanie lub modernizację środków trwałych, które są oddawane do używania sukcesywnie w trakcie roku. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wykonującym tego typu zadania, podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej czasowi spędzonemu na pracach inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę fakt, że wysokość premii kwartalnych jest uzależniona (bezpośrednio bądź pośrednio) od wysokości wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia, po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość co do podatkowego traktowania przedmiotowego świadczenia, tj. zasadności kapitalizacji premii kwartalnych do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub modernizowanych przez Spółkę w trakcie danego kwartału.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Spółce, premia kwartalna nie jest pozycją, która dałaby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych. W związku z wypłatą premii kwartalnych, Spółka tworzy comiesięczną rezerwę przeznaczoną na ten cel, która to rezerwa obciąża bieżący wynik finansowy (ostateczna wartość kwoty przeznaczonej na wypłatę premii kwartalnych znana jest dopiero po zakończeniu danego kwartału). Powyższe podejście, polegające na braku kapitalizowania premii, zostało przyjęte w porozumieniu z audytorem Spółki i ma na celu jak najbardziej rzetelne ujęcie premii kwartalnych w sprawozdawczości finansowej Spółki (z uwagi na charakter premii, sposób ewidencji oraz stopień powiązania z inwestycją).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub modernizowanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami kwartalnymi wypłacanymi pracownikom?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą premii kwartalnej nie powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub modernizowanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

Uzasadnienie:

a. kapitalizacja świadczeń pracowniczych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie uważa się ich koszt wytworzenia.

W świetle art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za koszt wytworzenia uznaje się taki wydatek, który pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 264/13) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665/08), w których stwierdzono, że za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych. Powiązanie kapitalizowanych wydatków z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powinno być ewidentne (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2013).

Według Wnioskodawcy, mając na uwadze wyżej wskazaną argumentację stwierdzić należy, że świadczenie wypłacane na rzecz pracownika zaangażowanego w proces inwestycyjny, powinno podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego (tj. wartości określanej na dzień oddania środka trwałego do używania), o ile świadczenie to stanowi wynagrodzenie za pracę lub inne, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Pomiędzy świadczeniem a wykonywanym zadaniem inwestycyjnym powinien istnieć bezpośredni, ścisły związek, a ponadto wydatki poniesione w związku z wypłatą świadczeń muszą stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowym od osób prawnych.

b. pojęcie wynagrodzenia za pracę

Jak wynika z brzmienia art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości początkowej środka trwałego (wytworzonego we własnym zakresie) powinno się kapitalizować również wynagrodzenia za prace (oraz pochodne) pracowników realizujących zadania związane z wytworzeniem tego środka.

W ocenie Wnioskodawcy, należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca zobowiązując podatnika do ujmowania w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi nie zdefiniował, o jakie dokładnie wydatki chodzi. Pojęcie wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych może zatem budzić uzasadnione wątpliwości w zakresie rodzajów kosztów, które powinny być zaliczone do tej grupy.

Pojęcie wynagrodzenia za pracę nie zostało również zdefiniowane w Kodeksie pracy. Zgodnie jednak z utrwaloną linią orzeczniczą wynagrodzenie za pracę to „świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca zobowiązany jest wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy” (Uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów – zasada prawna z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. III PZP 42/86).

Zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast w świetle art. 78 Kodeksu pracy wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy.

Dodatkowo, jak wskazuje Wnioskodawca, w doktrynie podkreśla się, że wynagrodzenie za pracę jest majątkowym odpowiednikiem pracy wykonanej w ramach stosunku pracy, świadczeniem odwzajemniającym jej wartość (Baran K.W. (red.), Ćwiertniak B.M., Driczinski S., Góral Z., Kosut A., Perdeus W., Piątkowski J., Skąpski M., Tomaszewska M., Włodarczyk M., Wyka T., Kodeks pracy. Komentarz, WKP, 2012).

Ponadto, zwrócić należy uwagę na art. 77 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy. Z powyższego przepisu wynika, że sam Kodeks pracy rozróżnia świadczenie w postaci wynagrodzenia za pracę od innych świadczeń związanych z pracą. W konsekwencji, nie można więc każdego świadczenia wypłacanego przez pracodawcę utożsamiać z wynagrodzeniem za pracę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z utrwaloną w judykaturze i doktrynie definicją, za wynagrodzenie za pracę wraz z pochodnymi, należy uznać świadczenie, które:

• jest świadczeniem koniecznym (jego wypłata jest bezwarunkowa, występuje brak elementu uznaniowości ze strony pracodawcy);
• przysługuje w zamian za wykonaną pracę (podstawą wypłaty jest wykonanie zadań określonych w ramach umowy o pracę, koszt wynagrodzenia za pracę ponoszony jest w celu „nabycia” określonych czynności wykonywanych przez pracownika);
• jego wysokość odpowiada rodzajowi wykonywanej pracy oraz kwalifikacjom pracownika (zasady kalkulacji wynagrodzenia za pracę mogą się różnić w zależności od stopnia kompetencji pracownika, z zachowaniem zasady niedyskryminacji).

Odnosząc powyższe do przedstawionej w stanie faktycznym charakterystyki premii kwartalnej, Spółka zauważa, że:

• w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, premia kwartalna nie ma charakteru bezwzględnie należnego (a należność pracownika z tytułu premii kwartalnej nie jest bezwarunkowa; w przypadku określonych w stanie faktycznym naruszeń zasad obowiązujących w Oddziałach pracownik może zostać pozbawiony premii, co zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, nie jest możliwe w przypadku wynagrodzenia zasadniczego – charakter dyscyplinujący premii);
• premia nie przysługuje bezpośrednio za wykonaną pracę (koszt premii kwartalnej nie jest ponoszony przez pracodawcę w celu „nabycia” określonych czynności przez pracownika) ale za postawę pracownika, np. zaangażowanie, terminowość (charakter motywacyjny premii);
• co do zasady premia nie jest wypłacana (kalkulowana) w zależności od rodzaju i kwalifikacji poszczególnych pracowników ale w związku z jakością wykonanych przez nich zadań.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, premia kwartalna nie mieści się w kategorii wynagrodzenia za pracę na potrzeby stosowania przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Premia kwartalna nie stanowi również pochodnej wynagrodzenia za pracę w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest premią za wykonanie określonego zadania inwestycyjnego.

Premia kwartalna stanowi jedynie świadczenie dodatkowe o charakterze motywacyjno-dyscyplinującym, o czym świadczy również jej odrębne od wynagrodzenia zasadniczego, uregulowanie w ZUZP. Wypłata premii kwartalnej za okres, w którym Spółka realizowała prace o charakterze inwestycyjnym w znaczeniu ogólnym, nie mieści się zatem w hipotezie przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

c. związek premii kwartalnej z procesem inwestycyjnym

Zgodnie z przywołanym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 264/13), za koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych można uznać „wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych”. Sąd w powołanym wyroku stwierdził ponadto, że: „wynikające z analizowanych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”.

W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że dla potrzeb prawidłowego stosowania art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowe znaczenie ma identyfikacja bezpośredniego, ścisłego związku danego świadczenia na rzecz pracownika z określonym zadaniem inwestycyjnym.

Jeżeli wynagrodzenie za pracę stanowi pieniężny ekwiwalent czasu poświęconego na wytworzenie danego środka trwałego, to czas ten (i odpowiadający mu koszt pracodawcy), w przypadku zadania inwestycyjnego powinien być alokowany do wartości początkowej tego właśnie środka trwałego. W sytuacji, gdy pracownik w danym kwartale wykonuje różne czynności w ramach swoich obowiązków służbowych, a premia przyznawana jest nie za samo wykonanie zadania ale za wzmożony wysiłek i zaangażowanie, tak jak w przypadku Spółki, wówczas nie ma bezpośredniego, ścisłego związku świadczenia z wytworzeniem określonego środka trwałego (w szczególności gdy wykonywanych czynności nie można przypisać wyłącznie do jednego projektu). Zatem świadczenie to nie powinno zwiększać wartości tego środka trwałego.

Na ścisły związek wykonywanej pracy z procesem wytwarzania danego środka trwałego zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-103/13/AW), w której stwierdził: „W przedmiotowej sprawie trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki na funkcjonowanie JRP, wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, a w związku z tym powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych. (…) Na taką taką kwalifikację omawianych kosztów – zdaniem tutejszego organu interpretacyjnego – ma wpływ fakt, że koszty te związane są ze wszystkimi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi poszczególnych środków trwałych (wytworzenie, likwidacja, ulepszenie) i trudno jednoznacznie stwierdzić, w jakiej części dotyczą wytwarzanych, modernizowanych, czy likwidowanych środków trwałych. W konsekwencji wydatki, o których mowa w treści pytania powinny zostać potracone na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 15b tej ustawy.”

Odnosząc powyższe do premii kwartalnej, wypłacanej przez Spółkę, brak jest bezpośredniej i ścisłej relacji pomiędzy wykonywanymi przez pracowników zadaniami a uzyskiwanym świadczeniem. Związek premii kwartalnej z pracą wykonywaną przez pracownika, ma wyłącznie charakter pośredni – premia nie jest wypłacana za realizację określonego zadania, lecz za jak najbardziej efektywne i bezpieczne wykonywanie przez pracownika wszystkich zadań objętych umową o pracę (premia kwartalna nie dotyczy konkretnego zadania ale szeregu zadań, w tym w zakresie mających wpływ na kształtowanie korzystnych parametrów ekonomicznych, finansowych, technicznych, organizacyjnych i prawnych). W konsekwencji nie jest możliwe przypisanie jej do wartości początkowej konkretnego środka trwałego. Ponadto, w przypadku złamania zasad obowiązujących w Oddziałach, pracownik może nawet zostać całkowicie pozbawiony premii kwartalnej. Innymi słowy, dochodzi do sytuacji, w której koszt premii kwartalnej po stronie pracodawcy finalnie nie wystąpi, pomimo że wytworzył on środek trwały z wykorzystaniem czasu pracownika pozbawionego premii i początkowo wystąpienia tego kosztu pracodawca oczekiwał (tworząc na ten cel odpowiednią rezerwę rachunkową).

W ocenie Spółki, powyższy wniosek stoi w sprzeczności z przywołanym na wstępie stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i uniemożliwia kapitalizację kosztów premii kwartalnych do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

d. ujęcie księgowe premii kwartalnych i jego konsekwencje podatkowe

Zgodnie z zasadami rachunkowości koszty świadczeń pracowniczych, w tym premii kwartalnych, powinny być odpowiednio ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki w każdym okresie sprawozdawczym. W związku z powyższym, Spółka co miesiąc tworzy na ten cel rezerwę, która podlega wykorzystaniu na dzień wypłaty premii kwartalnej (zatem w kwartale następującym po kwartale, za który premia kwartalna jest należna). Jak wskazano w stanie faktycznym, premie kwartalne (tj. zarówno rezerwy na premie, jak i skutki jej wykorzystania, tj. wypłaty) nie są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych, lecz obciążają bieżący wynik finansowy Spółki, gdyż nie są pozycjami, które dałyby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych.

Powyższe oznacza, że jeżeli uznałoby się, że premie kwartalne są pozycjami, które mają podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to dla wszystkich środków trwałych przekazanych do używania w trakcie kwartału, za który należna jest premia kwartalna (co może dotyczyć nawet kilku tysięcy środków trwałych wytwarzanych w ramach inwestycji), wartość premii kwartalnej mogłaby powiększać wartość początkową takich aktywów dla celów podatkowych wyłącznie jako rezerwa (i to niepodlegająca kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych). Sama bowiem wypłata premii kwartalnej, z perspektywy regulacji podatkowych, może zostać uznana jako koszt wyłącznie jednorazowo, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą momentu zaliczenia w koszty ponoszonych świadczeń pracowniczych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw (nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako taki koszt, w tym rezerwy dotyczące świadczeń pracowniczych).

W konsekwencji, przyjęcie podejścia odmiennego niż prezentowane przez Spółkę nie miałoby uzasadnienia w przepisach podatkowych, gdyż art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swoją hipotezą rezerw, lecz pozycje, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią na dzień oddania środka trwałego do używania koszty uzyskania przychodów.

e. premie kwartalne a koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych

W ocenie Wnioskodawcy, premie kwartalne nie stanowią również wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych innych (niż wynagrodzenia za pracę) kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W szczególności bowiem, jak wskazano w pkt d) powyżej, wydatki z tytułu premii kwartalnej dotyczącej określonego kwartału, w którym środki trwałe są oddawane do używania, nie mogą zostać uznane za koszty dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment ustalania wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych (tj. moment oddania środków trwałych do używania). Jeżeli uznać, że premie kwartalne powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to ich kapitalizacja musiałaby być dokonywana na podstawie rezerw. Niezależnie od tego, że takie podejście byłoby niezgodne z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27, to byłoby również nieuzasadnione na gruncie zasad rozliczeń podatkowych dotyczących właściwego ustalania wartości początkowej środków trwałych na dzień ich oddania do używania. Wartość comiesięcznej rezerwy odpowiada najlepszym szacunkom Spółki, niemniej jednak z reguły znacznie różni się od kwoty, która jest finalnie wypłacana pracownikom po zakończeniu kwartału i która stanowi finalną wielkość kosztu dla celów podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, podejście polegające na kapitalizacji premii kwartalnej do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, wymagałoby: (i) albo ujmowania różnic pomiędzy kwotą faktycznie wydatkowanej premii a sumą zawiązanych rezerw w bieżącym wyniku podatkowym Spółki (jako odpowiednio dodatkowy koszt lub przychód); (ii) albo dokonywania wstecznych korekt dla celów podatku dochodowym od osób prawnych wartości początkowej wszystkich środków trwałych oddawanych do używania w trakcie kwartału, tj. otwierania w rejestrze środków trwałych wszystkich oddanych w trakcie kwartału pozycji (co może dotyczyć nawet kilku tysięcy środków trwałych wytwarzanych w ramach inwestycji) i proporcjonalnego alokowania do każdej pozycji skutków różnicy pomiędzy zawiązywanymi w trakcie kwartału rezerwami a kwotą faktycznie wydatkowanej premii, jak również korygowania dla każdej pozycji dokumentacji dotyczącej oddania środka trwałego do używania. Brak uzasadnienia dla racjonalności takich działań w świetle zasad rozliczeń podatkowych dodatkowo uzasadnia twierdzenie, że wydatki związane z premiami kwartalnymi nie są pozycjami, które dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Dodatkowo, uznanie premii kwartalnej za składnik wartości początkowej środków trwałych, wbrew przytoczonym przez Spółkę argumentom, prowadziłoby również do konkluzji o konieczności jeszcze bardziej nieracjonalnej i często niemożliwej do wykonania kapitalizacji premii wypłacanych za okresy dłuższe niż kwartał (np. premie roczne bądź jubileuszowe wypłacane za 20-letnie bądź 25-letnie okresy zatrudnienia, na które również jest tworzona rezerwa).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą premii kwartalnych nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-518/13-2/IR