Czy odszkodowanie ugodowe pozasądowe jest kosztem podatkowym?

W wyniku ugody Wnioskodawca zobowiązał się na poczet całkowitego zaspokojenia roszczeń ze stosunku pracy łączącego strony anulować pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, zmienić tryb rozwiązania umowy o pracę na „za porozumieniem stron” i sprostować świadectwo pracy. Ponadto zobowiązał się wypłacić pracownikowi odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Czy wypłacone ugodowe pozasądowe odszkodowanie jako kosztem podatkowym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1122/12 – stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „A” przedstawione we wniosku z 1 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„A” Sp. z o.o. zatrudniała pracownika na stanowisku Inżynier ds. Projektów „A” na podstawie umowy o pracę od dnia 3.07.2006 r. Z dniem 6.09.2010 r. rozwiązano z ww. umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia, wskazując jako powód działanie na szkodę firmy, ujawnianie informacji firmom konkurencyjnym, szpiegostwo na rzecz firm konkurencyjnych. Pracownikowi wydano świadectwo pracy uwzględniające powyższy stan – wskazano w nim, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika.

Dnia 20.09.2010 r. „A” Sp. z. o.o. otrzymała od ww. pracownika pismo, w którym wnioskował o sprostowanie świadectwa pracy. Zaznaczył, że w jego przekonaniu umowa powinna być rozwiązana z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia i w związku z tym domagał się sprostowania świadectwa pracy i przesłania go na podany adres.

W odpowiedzi na wniosek Pracownika o sprostowanie świadectwa pracy, 27.09.2010 r. przesłano pismo, w którym poinformowano, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zmiany treści wydanego świadectwa pracy, gdyż odzwierciedla ono fakt rozwiązania umowy o pracę z powodu ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych oraz zawiera wszelkie inne informacje wymagane przez przepisy prawa, w szczególności zaś rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie szczegółowej treści świadectwa pracy oraz sposobu i trybu jego wydawania i prostowania.

W dniu 24.09.2010 r. „A” Sp. z o.o. otrzymała z Sądu Rejonowego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 15.10.2010 r. w charakterze strony w sprawie z powództwa ww. pracownika przeciwko „A” Sp. z o.o. – dotyczącej rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. Pracownik wnosił w pozwie o uchylenie rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika i zastąpienie tegoż oświadczenia rozwiązaniem umowy o pracę z zachowaniem okresu wypowiedzenia. W jego opinii, podane przez pracodawcę powody rozwiązania umowy o pracę były nieprawdziwe i nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Pracownik wniósł również o zasądzenie odszkodowania w oparciu o art. 58 Kodeksu Pracy w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy, tj. w kwocie 18.000,00 PLN brutto. „A” Sp. z o.o. w odpowiedzi na pozew wniosła o oddalenie powództwa w całości, poza dowodami z dokumentów wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – byłego Prezesa Zarządu „A” Sp. z o.o. Na posiedzeniu jawnym Sądu Rejonowego, które miało miejsce 15.10.2010 r., po tym jak Przewodniczący poddał stronom pod rozwagę możliwość ugodowego zakończenia sporu, strony podjęły negocjacje i zawarły ugodę.

Strona pozwana „A” Sp. z o.o. zobowiązała się na poczet całkowitego zaspokojenia roszczeń ze stosunku pracy łączącego strony anulować powodowi P. rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z dnia 6.09.2010 r., zmienić tryb rozwiązania umowy o pracę na „za porozumieniem stron” z tą samą datą ustania stosunku pracy, sprostować świadectwo pracy powoda z dnia 6.09.2010 r. w punkcie 3 w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego zapisu wpisać, iż stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania „za porozumieniem stron” i tak sprostowane świadectwo pracy wydać powodowi w terminie 7 dni od zawarcia ugody, listem poleconym na adres zamieszkania powoda znany stronie pozwanej. Ponadto strona pozwana zobowiązała się wypłacić powodowi kwotę 6.000,00 PLN brutto tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz kwotę 2.400,00 PLN brutto tytułem premii gwarantowanej w terminie 10 dni od dnia zawarcia ugody, przelewem na rachunek bankowy powoda znany stronie pozwanej, z ustawowymi odsetkami w razie opóźnienia płatności. Pracownik wyraził zgodę na tak sformułowaną ugodę i oświadczył, że jej treść w całości wyczerpuje jego roszczenia ze stosunku pracy łączącego strony, a ponadto zrzekł się wszelkich ewentualnych roszczeń ze stosunku pracy łączącego strony. Na tym zakończono spór między stronami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wypłacone ugodowe pozasądowe odszkodowanie jako koszty Spółki będące kosztami podatkowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę związane z zawartą ugodą z byłym pracownikiem miały swe uzasadnienie i miały na celu głównie zmniejszenie późniejszych wydatków Spółki związanych z powyższymi sprawami, spełnione są więc przesłanki do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, należy podkreślić, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnego wyłączenia z kosztów odszkodowania pozasądowego wypłaconego pracownikowi.

Poniżej kilka interpretacji w podobnych sprawach. Spółka zdaje sobie sprawę, że są to interpretacje w indywidualnych sprawach i nie mogą być dla Spółki podstawą do stosowania prawa. Spółka przytacza je w celu potwierdzenia, iż stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem izb skarbowych, sądów w podobnych, indywidualnych sprawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w dniu 8 stycznia 2008 r. w interpretacji indywidualnej (nr ITPB3/423-155/07/AT), uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconego odszkodowania. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca zawarł natomiast zamknięty katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odszkodowania zasądzone na rzecz byłych pracowników z tytułu nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę oraz odsetki za zwłokę od tych należności nie zostały ujęte w treści wskazanego przepisu.

Zatem wydatek, o którym mowa, jako świadczenie pozostające w ścisłym związku ze stosunkiem pracy jaki łączył pracodawcę z osobą na rzecz której świadczenia dokonano, wyczerpuje znamiona cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednostki.

Także Izba Skarbowa w Krakowie na pytanie podatnika, czy „odszkodowanie wypłacone przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów…”, odpowiedziała twierdząco. W decyzji z 17 sierpnia 2004 r. (PD-1/005/2-193/04/WK) wyjaśniła, że odszkodowanie to jest konsekwencją wcześniejszego zatrudnienia pracownika, a przez to wykazuje związek z przychodami spółki.

Spółka zaznacza także, iż generalnie stanowiska sądów administracyjnych są w tych kwestiach podobne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 stycznia 2010 r. o sygn. I SA/Ol 768/09 stwierdził, iż: „Skoro zatem Sąd powszechny zasądził od zakładu pracy na rzecz pracownika świadczenie (do którego pracodawca się zobowiązał w umowie o pracę), to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. W takim wypadku nie ma znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona”. Wydaje się, iż przez analogię odnieść można powyższe także do sytuacji, gdy odszkodowanie płatne ma być na podstawie ugody zawartej z byłym pracownikiem.

Również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, iż: „Może się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 31 maja 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-102/11-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego też względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. W polskim prawie podatkowym, koncepcja kosztu uzyskania przychodu oparta jest na klauzuli generalnej, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć poniższe warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od 3.07.2006 r. na podstawie umowy o pracę Spółka zatrudniała pracownika na stanowisku Inżynier ds. Projektów. Z dniem 6.09.2010 r. Spółka rozwiązała ww. umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia, wskazując jako powód działanie pracownika na szkodę firmy. Pracownikowi wydano świadectwo pracy uwzględniające powyższy stan – wskazano w nim, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika.

Dnia 20.09.2010 r. Spółka otrzymała pismo, w którym pracownik wnioskował o sprostowanie świadectwa pracy. W odpowiedzi na powyższe, Spółka przesłała pismo, w którym poinformowała, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zmiany treści wydanego świadectwa pracy, gdyż odzwierciedla ono fakt rozwiązania umowy o pracę z powodu ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych oraz zawiera wszelkie inne informacje wymagane przez przepisy prawa.

W dniu 24.09.2010 r. Spółka otrzymała z Sądu Rejonowego wezwanie do stawiennictwa w charakterze strony w sprawie z powództwa ww. pracownika przeciwko Spółce – dotyczącej rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. Pracownik wnosił w pozwie o uchylenie rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika i zastąpienie tegoż oświadczenia rozwiązaniem umowy o pracę z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Pracownik wniósł również o zasądzenie odszkodowania w oparciu o art. 58 Kodeksu Pracy w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy. Spółka, w odpowiedzi na pozew, wniosła o oddalenie powództwa w całości. Na posiedzeniu jawnym Sądu Rejonowego, które miało miejsce 15.10.2010 r., po tym jak Przewodniczący poddał stronom pod rozwagę możliwość ugodowego zakończenia sporu, strony podjęły negocjacje i zawarły ugodę.

Spółka zobowiązała się na poczet całkowitego zaspokojenia roszczeń ze stosunku pracy łączącego strony anulować powodowi rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z dnia 6.09.2010 r., zmienić tryb rozwiązania umowy o pracę na „za porozumieniem stron” z tą samą datą ustania stosunku pracy, sprostować świadectwo pracy powoda z dnia 6.09.2010 r. w punkcie 3 w ten sposób, że w miejsce dotychczasowego zapisu wpisać, iż stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania „za porozumieniem stron” i tak sprostowane świadectwo pracy wydać powodowi w terminie 7 dni od zawarcia ugody, listem poleconym na adres zamieszkania powoda znany stronie pozwanej. Ponadto strona pozwana zobowiązała się wypłacić powodowi kwotę 6.000,00 PLN brutto tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz kwotę 2.400,00 PLN brutto tytułem premii gwarantowanej w terminie 10 dni od dnia zawarcia ugody, przelewem na rachunek bankowy powoda znany stronie pozwanej, z ustawowymi odsetkami w razie opóźnienia płatności. Pracownik wyraził zgodę na tak sformułowaną ugodę i oświadczył, że jej treść w całości wyczerpuje jego roszczenia ze stosunku pracy łączącego strony, a ponadto zrzekł się wszelkich ewentualnych roszczeń ze stosunku pracy łączącego strony. Na tym zakończono spór między stronami.

W świetle powyższego, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia odszkodowania wypłaconego na rzecz zwolnionego pracownika z tytułu rozwiązania umowy o pracę z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu).

Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;

potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania związku nakładów gospodarczych z przychodami.

Tak rozumianego związku między wydatkiem a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie. Przedmiotowego wydatku w postaci odszkodowania na rzecz byłego pracownika w związku z zawartą ugodą, nie można powiązać z osiągniętym czy planowanym przychodem Spółki. Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, iż odszkodowanie to zostało wypłacone byłemu pracownikowi, tj. pracownikowi, który nie ma już wpływu już na wyniki ekonomiczne Spółki.

Wobec powyższego, oceniając charakter przedmiotowego wydatku nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą odszkodowania a uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów. Celem wypłaty odszkodowania nie jest bowiem uzyskanie przychodu (pracownik został zwolniony), lecz zwolnienie się Wnioskodawcy z ciążącego na Nim zobowiązania. Odszkodowanie to nie przyniesie żadnego przychodu.

Skoro celem poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku w postaci odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi na podstawie zawartej ugody pozasądowej nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, lecz zwolnienie ze zobowiązania, to nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 15 czerwca 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 14 lipca 2011 r. nr ILPB3/423W-60/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 16 sierpnia 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 14 września 2011 r. nr ILPB3/4240-75/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 30 stycznia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1425/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać wydatek który:

został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w żadnej formie,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu,
został udokumentowany,
nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jako wyłączony z kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny Sąd stwierdził, że wypłacone przez Spółkę odszkodowanie spełnia wymienione warunki.

Otóż, odszkodowanie zostało poniesione przez Spółkę i ma charakter definitywny. Pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż osoba uprawniona (pracownik) była zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Ponieważ Spółka rozwiązała umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika, a w wyniku skierowania sprawy na drogę sądową doszło między stronami do ugody – Spółka zmieniła sposób rozwiązania umowy o pracę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron, co skutkować musiało także wypłatą odszkodowania. Odszkodowanie, jak wynika ze stanu faktycznego, było w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wypłata odszkodowania przez Spółkę winna być zatem traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o pracę.

Zdaniem Sądu, fakt, że Spółka dokonywała wypłaty na rzecz byłego pracownika (tj. po rozwiązaniu umowy o pracę), nie ma znaczenia dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę. Nie ma także znaczenia fakt, że między Spółką a byłym pracownikiem doszło w trakcie postępowania przed Sądem do ugody i to ugoda była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę. Wypłata należności wynikających z umowy o pracę winna być traktowana jak wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest dokonywana na rzecz aktualnego, czy byłego pracownika Spółki – jest to bowiem należność uzgodniona między stronami za wykonywaną na rzecz Spółki pracę.

Wydatek z tytułu odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o pracę nie został też wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Organu przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, że sporne należności nie były związane z uzyskaniem przychodu, ale poniesiono je w celu zwolnienia się ze zobowiązań ciążących na Spółce, Sąd stwierdził, że każdy z wydatków w konsekwencji ponoszony jest w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Dla oceny czy zwolnienie się ze zobowiązań może być uznane z koszt uzyskania przychodów istotne jest czy te zobowiązania mają, czy też nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

W ocenie Sądu, wypłacone przez Skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe wywiązanie się Spółki z umowy o pracę nie może być traktowane jako wydatek niebędący kosztem podatkowym tylko z tego powodu, że w dacie wypłaty osoba uprawniona nie jest już zatrudniona.

Sąd zwrócił również uwagę, że wypłacone odszkodowanie jest niższe niż należność wynikająca z umowy (należne za okres wypowiedzenia) i w istocie zastępuje tę należność, a także wskazał, że wypłacona kwota, jako przychód byłego pracownika wynikający z umowy o pracę, została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według składu orzekającego, w przedstawionym stanie faktycznym, nie było jednak wystarczających przesłanek do przyjęcia, że sporny wydatek Spółka poniosła w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, na co wskazywała Strona w złożonej skardze. Przesłanką taką nie jest sam fakt zmniejszenia ciążących na Spółce zobowiązań. Spółka nie wyjaśniła, jaki związek miała wypłata odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia dla zachowania lub zabezpieczania źródła przychodów.

Z kolei odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych Sąd stwierdził, że zasadnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę powołał art. 14h Ordynacji podatkowej, który w odniesieniu do postępowania w sprawie wydania interpretacji, pozwala na odpowiednie stosowanie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisów rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Oznacza to, że powołane przez Skarżącą przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 199a Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji, a organ podatkowy nie mógł przepisów tych w niniejszej sprawie naruszyć. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie tego przepisu Strona wywodzi z naruszenia innych przepisów procesowych, które nie mają zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji.

Pismem z 22 marca 2012 r. nr ILRP-007-65/12-2/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1122/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/11.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym nie było ono rozstrzygane przez sądy jednolicie.

Z jednej strony, w prawomocnym wyroku z 19 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 205/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął stanowisko zbieżne z argumentacją, na której opierają się zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, uznając, że: „odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Z drugiej strony istnieje grupa orzeczeń, w których sądy administracyjne opowiedziały się, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, za zaliczeniem wymienionych odszkodowań w poczet kosztów uzyskania przychodów. W nieprawomocnym wyroku z 12 lipca 2012 r. (I SA/Ol 297/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że: „wypłata odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r. (II FSK 882/10), stwierdzając, że: „rekompensata dla pracownika za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłacona na podstawie umowy, jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy”.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do poglądów zaprezentowanych w dwóch ostatnich z cyt. powyżej orzeczeń, a w konsekwencji zaaprobował stanowisko interpretacyjne zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Odszkodowanie zapłacone przez Skarżącą na mocy ugody sądowej miało swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę.

Sąd przytoczył także argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2009 r. (II FSK 251/08), który co prawda dotyczył kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz którego tezy w sposób pośredni odnoszą się również do omawianego w niniejszej sprawie problemu.

I tak we wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego Sąd stwierdził, że między wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącą pracodawcą Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 12 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 10 kwietnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 3.07.2006 r. na podstawie umowy o pracę Spółka zatrudniała pracownika na stanowisku Inżynier ds. Projektów. Z dniem 6.09.2010 r. Spółka rozwiązała ww. umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia, wskazując jako powód działanie pracownika na szkodę firmy. Pracownikowi wydano świadectwo pracy uwzględniające powyższy stan – wskazano w nim, że stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika.

Z powyższego opisu sprawy wynika, że odszkodowanie zostało poniesione przez Spółkę i ma charakter definitywny. Odszkodowanie pozostaje także w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż osoba uprawniona do jego otrzymania była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę. Odszkodowanie – jak wynika ze stanu faktycznego -było w istocie realizacją należności przysługujących pracownikowi od Spółki z tytułu rozwiązania umowy o pracę. W związku z tym wypłata odszkodowania przez Spółkę winna być traktowana tak jak wypłata z tytułu należności wynikających z umowy o pracę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wypłacone przez Spółkę odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem (zostało poniesione w celu uzyskania przychodu) i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-102/11/14-S/EK

Czy odszkodowanie ugodowe pozasądowe jest kosztem podatkowym?

previousRozp. w sprawie warunków, jakim muszą odpowiadać postanowienia regulaminu studiów w uczelniach

nextPIT pracownika, który wykonuje zlecenia w firmie zewnętrznej na rzecz pracodawcy