Czy wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół powstającego budynku administracyjnego powinny być kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od budynku administracyjnego, do którego wartości początkowej winno się je zaliczyć, czy też winny to być koszty uzyskania przychodu zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) oraz pismem z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr IPTPB3/423-193/14-2/GG (doręczonym w dniu 28 sierpnia 2014 r.) oraz z pismem z dnia 9 września 2014 r. nr IPTPB3/423-193/14-4/GG (doręczonym w dniu 11 września 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania, dnia 4 września 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 września 2014 r.) oraz w dniu 15 września 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 września 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… Sp. z o.o. zwana dalej Spółką, buduje aktualnie nowy budynek administracyjny wraz z pracami na tym budynku trwają prace związane z terenami obok tego budynku. Chodzi konkretnie o zagospodarowanie terenów zielonych wokół tego budynku. W ramach tych prac powstają nowe trawniki (czyli ma także miejsce dowóz ziemi), są dokonywane nasadzenia roślin, krzewów itd. Nasadzenia roślinne będą zwyczajne, tzn. powszechnie spotykane. Koszty tych prac będą dość wysokie.

W piśmie z dnia 3 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że podstawowy przedmiot działalności Spółki to produkcja paszy dla zwierząt gospodarskich.

Prace polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych realizowane są na gruncie należącym do Spółki. Te prace to: czyszczenie terenu z gruzów i śmieci wraz z wywozem, demontaż betonowych płyt drogowych, system nawadniający terenów zielonych, usunięcie pni po wyciętych starych drzewach, nasadzenia drzew i krzewów wokół nowego budynku. Budynek jest w trakcie budowy i ta inwestycja na dzień złożenia wniosku nie została zakończona. Prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku także jeszcze trwają. Ponieważ budynek nie został jeszcze zakończony, to nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Spółka nie zalicza tych wydatków do wartości początkowej tworzonego budynku.

Suma wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych przekracza 3.500 zł. Spółka twierdzi, że istnieje między rzeczonymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodu związek przyczynowo-skutkowy pośredni, co pozwala takie koszty zaliczyć do kosztów podatkowych.

Koszty poniesione przez Spółkę na urządzenie i utrzymywanie terenów zielonych są kosztem uzyskania przychodów. Spółka jako właściciel posesji zobowiązana jest do dbania o teren, który jest w Jej posiadaniu (w tym wypadku jest to teren wokół jednego z jej budynków). Dlatego ww. wydatki nie są działaniami skierowanymi na kreowanie wizerunku firmy poprzez okazałość i wystawność – mimo że bez wątpienia na wizerunek ten wpływają – lecz przede wszystkim mają na celu zapewnienie terenowi normalnego (estetycznego) wyglądu. Wydatków takich nie można zatem zakwalifikować jako kosztów reprezentacji, nawet jeśli efektem ww. działań będzie upiększenie firmy. A zatem wydatki poniesione na urządzenie terenów zielonych należących do Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów bieżącej działalności Spółki, a ponieważ ich związek z uzyskanym przychodem ma charakter pośredni – stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (zaksięgowania). Wydatki na utrzymanie i zagospodarowanie terenów wokół firmy mają ponadto na celu zachęcenie do odwiedzenia firmy i dokonania zakupów. A zatem są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu i nie powinny być traktowane jako koszty reprezentacji. Urządzenie terenów zielonych na nieruchomości będącej własnością firmy nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W aspekcie powyższego przyjąć należy, że omawiane wydatki mają pośredni związek z przychodem i stanowią koszty uzyskania przychodów bieżącej działalności Spółki.

Poza powyższym można tylko dodać, że takie wydatki spowodują to, że pracownicy Spółki też będą się lepiej czuli na terenie Spółki (lepiej się pracuje na schludnym terenie, a nie na nieuporządkowanym terenie) normalnie i schludnie wyglądającym terenie, to spowoduje ich lepsze samopoczucie, a przez to wpłynie na ich jakość ich pracy. To wszystko powoduje, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a możliwością uzyskiwania przychodów przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół powstającego budynku administracyjnego powinny być kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od budynku administracyjnego, do którego wartości początkowej winno się je zaliczyć, czy też winny to być koszty uzyskania przychodu zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół powstającego budynku administracyjnego winny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie przez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami: inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie należy więc w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wydatki poniesione przez Spółkę związane z zagospodarowaniem terenu wokół powstającego budynku administracyjnego należy zaliczyć do wartości początkowej tego środka trwałego – a tego rodzaju wydatków nie uznaje się bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści tego unormowania, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 6h ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku trwałego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Prowadzona przez Spółkę inwestycja, dotyczy budowy budynku administracyjnego, dlatego dla ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej tego środka trwałego zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako dotyczące ustalenia wartości początkowej środków trwałych powstających w drodze wytworzenia.

Na podstawie pierwszego z ww. przepisów, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast drugi z przepisów stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy także wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt -obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do niniejszej Klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1138, z późn. zm.). Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp.

Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wymienione wydatki zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku i jest to bezsporne. Jednakże wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu wokół tworzonego budynku administracyjnego nie można zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego, ani też jako żadnego innego wydatku z wymienionych wyżej, a zwiększających w konsekwencji wartość wytwarzanego budynku. Zatem, koszty poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie terenów zielonych jako niezwiązane z budową budynku administracyjnego nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji. W konsekwencji rzeczone wydatki nie wchodzą do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, zdefiniowanej w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro to nie są wydatki na wytworzenie środka trwałego – bo nie mogą być do takowych zaliczane w oparciu o powyższe – to nie zachodzi tutaj sytuacja przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. nie ma tutaj zastosowania przepis zakazujący zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na wytworzenie środków trwałych (to nie wytwarzanie środka trwałego). Środki trwałe mogą być kosztem tylko przez odpisy amortyzacyjne (tak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale, to nie ten przypadek.

Wobec powyższego omawiane wydatki muszą być kosztem podatkowym w innej formie niż poprzez odpisy amortyzacyjne (bo w jakiejś formie kosztem podatkowym muszą być co do zasady). W kontekście powyższego wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie zieleni wokół powstającego budynku administracyjnego, jako mające na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie poniesienia tych wydatków. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skoro omawiane wydatki mają niewątpliwie charakter kosztów pośrednich, to na mocy zacytowanych przepisów będą kosztem podatkowym właśnie w dacie ich poniesienia.

Podobny pogląd na sprawę, co Spółka, wyrażono w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygnatura IBPBI/2/423-70/12/MO,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2010 r. sygnatura IBPBI/1/415-51 E/10/KB,
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygnatura IPPB5/423-717/09-2/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca buduje aktualnie nowy budynek administracyjny. Wraz z pracami na tym budynku trwają prace związane z terenami obok tego budynku. Chodzi konkretnie o zagospodarowanie terenów zielonych wokół tego budynku. W ramach tych prac powstają nowe trawniki (czyli ma także miejsce dowóz ziemi), są dokonywane nasadzenia roślin, krzewów itd. Nasadzenia roślinne będą zwyczajne, tzn. powszechnie spotykane. Koszty tych prac będą dość wysokie. Prace polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych realizowane są na gruncie należącym do Spółki. Te prace to: czyszczenie terenu z gruzów i śmieci wraz z wywozem, demontaż betonowych płyt drogowych, system nawadniający terenów zielonych, usunięcie pni po wyciętych starych drzewach, nasadzenia drzew i krzewów wokół nowego budynku. Budynek jest w trakcie budowy i ta inwestycja na dzień dzisiejszy nie została zakończona. Prace związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku także jeszcze trwają. Ponieważ budynek nie został jeszcze zakończony, to nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Suma wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych przekracza 3.500 zł.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ocenić, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z zagospodarowaniem terenu wokół budynku administracyjnego należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Wydatków „na inwestycję” nie uznaje się bowiem bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
4. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku trwałego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast przepis art. 16g ust. 4 ww. ustawy określa jakie rodzaje wydatków zalicza się do kosztu wytworzenia środków trwałych.

Należy także wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego, jeśli stanowią jego ulepszenie. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Poniesione przez Spółkę wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych, w tym na założenie trawników, nasadzenia roślin, krzewów, jako niezwiązane z budową środka trwałego (budynku administracyjnego) nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego.

Skoro wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku mają na celu zapewnienie terenowi normalnego (estetycznego) wyglądu, to jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów, stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednakże zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, (…).

Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy poniesione przez Spółkę wydatki na zagospodarowanie terenu wokół budynku mają charakter okazałości i wystawności należy do Spółki. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że poniesionych wydatków nie można zakwalifikować do kosztów reprezentacji. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym czy kontrolnym.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego Wnioskodawcy lecz po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia na podstawie art. 16 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 września 2014 r., sygn. IPTPB3/423-193/14-6/GG