INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniach 3 sierpnia 2020 r. i 9 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 3 sierpnia 2020 r. i 9 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W ww. wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca choruje na chorobę wzroku AMD – postać wysiękowa. Dla ratowania wzroku niezbędne są zabiegi iniekcji doszklistej celem zatrzymania postępowania choroby. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zastosowania ulgi podatkowej do wydatków poniesionych tytułem zakupu leków niezbędnych dla podtrzymywania stanu zdrowia.

Poniesione wydatki dokumentują wystawione na Wnioskodawcę faktury z dnia 14 lutego 2019 r., z dnia 12 marca 2019 r., z dnia 22 maja 2019 r., z dnia 24 października 2019 r. oraz z dnia 13 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazuje, że cena podana na fakturach jest ceną leku podawanego w czasie iniekcji. W „roku rozliczeniowym” Wnioskodawca nie otrzymywał dochodów z tytułu zatrudnienia. Wnioskodawca posiada:

• orzeczenie z dnia 17 lipca 1996 r. wydane przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A, w którym zakwalifikowany został do III grupy w związku ze służbą wojskową,
• orzeczenie z dnia 20 września 1999 r. wydane przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A, w którym zakwalifikowany został do II grupy w związku ze służbą wojskową,
• orzeczenie o niepełnosprawności z dnia 30 listopada 1999 r. wydane przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w B o zakwalifikowaniu do lekkiego stopnia inwalidztwa,
• orzeczenie o niepełnosprawności z dnia 26 lipca 2020 r. wydane przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w A o zakwalifikowaniu go do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności,
• zaświadczenie od lekarza specjalisty o konieczności stosowania ciągle leku w formie iniekcji doszklistej.

Z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 30 listopada 1999 r. wydanego przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w B wynika, że inwalidztwo typu lekkiego datuje się od dnia 21 października 1999 r. Natomiast z orzeczenia Powiatowego Zespołu Orzekania o Niepełnosprawności w A wynika, że ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 5 czerwca 2020 r.

Wnioskodawca nie pobiera renty z tytułu II grupy orzeczonej przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A, gdyż art. 7 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych i ich rodzin mówi o prawie wyboru do większego świadczenia, w sytuacji gdy zbiegają się dwa świadczenia i to ma miejsce w jego przypadku.

Środki, które Wnioskodawca poniósł na ww. leczenie, nie zostały mu zrefundowane w żadnej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej Wnioskodawca może odliczyć koszty zakupu leków niezbędnych do leczenia schorzenia ADM (zwyrodnienie plamki żółtej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności oraz zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia, z którego wynika, że leki, które przyjmuje, są niezbędne dla zahamowania postępowania schorzenia, może odliczyć w ramach ww. ulgi koszty zakupu leku X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 tej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Na podstawie art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
   2. znaczny stopień niepełnosprawności;
2. II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy albo
   2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca choruje na chorobę wzroku AMD – postać wysiękowa. Dla ratowania wzroku niezbędne są zabiegi iniekcji doszklistej celem zatrzymania postępowania choroby. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zastosowania ulgi podatkowej do wydatków poniesionych tytułem zakupu leków niezbędnych dla podtrzymywania stanu zdrowia. Poniesione wydatki dokumentują wystawione na Wnioskodawcę faktury z dnia 14 lutego 2019 r., z dnia 12 marca 2019 r., z dnia 22 maja 2019 r., z dnia 24 października 2019 r. oraz z dnia 13 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazuje, że cena podana na fakturach jest ceną leku podawanego w czasie iniekcji. Cena podana na fakturach jest ceną leku podawanego w czasie iniekcji. W „roku rozliczeniowym” Wnioskodawca nie otrzymywał dochodów z tytułu zatrudnienia. Wnioskodawca posiada:

• orzeczenie z dnia 17 lipca 1996 r. wydane przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A w którym zakwalifikowany został do III grupy w związku ze służbą wojskową,
• orzeczenie z dnia 20 września 1999 r. wydane przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A, w którym zakwalifikowany został do II grupy w związku ze służbą wojskową,
• orzeczenie o niepełnosprawności z dnia 30 listopada 1999 r. wydane przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w B o zakwalifikowaniu do lekkiego stopnia inwalidztwa,
• orzeczenie o niepełnosprawności z dnia 26 lipca 2020 r. wydane przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w A o zakwalifikowaniu go do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności,
• zaświadczenie od lekarza specjalisty o konieczności stosowania ciągle leku w formie iniekcji doszklistej.

Z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 30 listopada 1999 r. wydanego przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w B wynika, że inwalidztwo typu lekkiego datuje się od dnia 21 października 1999 r. Natomiast z orzeczenia Powiatowego Zespołu Orzekania o Niepełnosprawności w A wynika, że ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca nie pobiera renty z tytułu II grupy orzeczonej przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A, gdyż art. 7 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych i ich rodzin mówi o prawie wyboru do większego świadczenia, w sytuacji gdy zbiegają się dwa świadczenia i to ma miejsce w jego przypadku. Środki, które Wnioskodawca poniósł na ww. leczenie nie zostały mu zrefundowane w żadnej formie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2020 r., poz. 586 ze zm.) ustala się trzy grupy inwalidztwa żołnierzy całkowicie niezdolnych do służby:

1. I grupę – obejmującą całkowicie niezdolnych do pracy,
2. II grupę – obejmującą częściowo niezdolnych do pracy,
3. III grupę – obejmująca zdolnych do pracy.

Przepisy ww. ustawy inwalidom zaliczonym do jednej z ww. grup przyznają rentę inwalidzką, zgodnie bowiem z art. 19 tej ustawy renta inwalidzka przysługuje żołnierzowi zwolnionemu z zawodowej służby wojskowej, który stał się inwalidą wskutek stałego lub długotrwałego naruszenia sprawności organizmu:

1. w czasie pełnienia służby albo
2. w ciągu 3 lat po zwolnieniu ze służby, jeżeli inwalidztwo jest następstwem urazów doznanych w czasie pełnienia służby lub chorób powstałych w tym czasie;
3. w ciągu 3 lat po zwolnieniu ze służby wojskowej, jeżeli inwalidztwo jest następstwem wypadku pozostającego w związku z pełnieniem czynnej służby wojskowej albo choroby powstałej w związku ze szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej.

Jednocześnie – stosownie do art. 7 ww. ustawy – w razie zbiegu prawa do emerytury lub renty przewidzianych w ustawie z prawem do emerytury lub renty albo do uposażenia w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego przewidzianych w odrębnych przepisach wypłaca się świadczenie wyższe lub wybrane przez osobę uprawnioną, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 511 ze zm.) ustawa ta dotyczy osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem:

1. o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub
2. o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub
3. o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia

• zwanych dalej „osobami niepełnosprawnymi”.

Ponadto stosownie do art. 62 ust. 1 tej ustawy osoby, które przed dniem wejścia w życie ustawy zostały zaliczone do jednej z grup inwalidów, są osobami niepełnosprawnymi w rozumieniu ustawy, jeżeli przed tą datą orzeczenie o zaliczeniu do jednej z grup inwalidów nie utraciło mocy.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, ustala się trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów określonych ustawą:

1. znaczny;
2. umiarkowany;
3. lekki.

 

W myśl art. 4 ww. ustawy:

1. Do znacznego stopnia niepełnosprawności zalicza się osobę z naruszoną sprawnością organizmu, niezdolną do pracy albo zdolną do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej i wymagającą, w celu pełnienia ról społecznych, stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innych osób w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji.
2. Do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności zalicza się osobę z naruszoną sprawnością organizmu, niezdolną do pracy albo zdolną do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej lub wymagającą czasowej albo częściowej pomocy innych osób w celu pełnienia ról społecznych.
3. Do lekkiego stopnia niepełnosprawności zalicza się osobę o naruszonej sprawności organizmu, powodującej w sposób istotny obniżenie zdolności do wykonywania pracy, w porównaniu do zdolności, jaką wykazuje osoba o podobnych kwalifikacjach zawodowych z pełną sprawnością psychiczną i fizyczną, lub mającą ograniczenia w pełnieniu ról społecznych dające się kompensować przy pomocy wyposażenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze lub środki techniczne.

Zatem ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wyraźnie rozróżnia orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności od innych orzeczeń i w dalszych przepisach szczegółowo reguluje tryb orzekania o niepełnosprawności. W konsekwencji należy uznać, że orzeczenia wydawane od 1 stycznia 1998 r. przez organy podległe m.in. MSWiA nie mogą być uznane za orzeczenia, o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998 r. przepisy należy uznać, że decyzje przyznające rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną wydane po tym dniu przez organy podległe m.in. MSWiA można rozpatrywać w kontekście art. 26 ust. 7d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, że orzeczenia wydanego dnia 20 września 1999 r. przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A, nie sposób uznać za orzeczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada również decyzji, o której mowa w art. 26 ust. 7d pkt 2 ww. ustawy (albowiem – jak sam wskazał w opisie stanu faktycznego – na mocy art. 7 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu żołnierzy i ich rodzin skorzystał z prawa do większego świadczenia). Tym samym orzeczenie z dnia 20 września 1999 r. wydane przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A nie daje Wnioskodawcy prawa do dokonywania odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Jednocześnie zauważyć należy, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych utraciła moc ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46 poz. 201), która przyznawała prawo do orzekania o niepełnosprawności organom podległym m.in. MSWiA. Z tych względów w art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono szczególną regulację dotyczącą takich orzeczeń, która daje prawo do ulgi rehabilitacyjnej także osobom posiadającym orzeczenie wydane na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Mając na uwadze powyżej zacytowane przepisy prawne stwierdzić należy, że również orzeczenia wydanego przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A z dnia 17 lipca 1996 r., na mocy którego Wnioskodawca zaliczony został do III grupy inwalidztwa w związku ze służbą nie sposób uznać za orzeczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby oznacza bowiem zdolność do pracy poza służbą, a zatem posiadacze tych orzeczeń nie są traktowani jako osoby niepełnosprawne. Tym samym orzeczenie wydane przez Wojskową Rejonową Komisję Lekarską w A z dnia 17 lipca 1996 r. również nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczania w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Niemniej jednak skoro – jak wskazuje Wnioskodawca – posiada również orzeczenia wydane przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w B, o zaliczeniu do lekkiego stopnia inwalidztwa począwszy od dnia 21 października 1999 r. oraz przez Powiatowy Zespół Orzekania o Niepełnosprawności w A, o zaliczeniu do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności począwszy od dnia 5 czerwca 2020 r. uznać należy, że wydatki poniesione w latach 2019-2020 na nabycie leku podawanego w czasie iniekcji Wnioskodawca może odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca posiada wymagane orzeczenie o niepełnosprawności, wydatki nie zostały mu zrefundowane w żadnej formie oraz posiada zaświadczenie od lekarza specjalisty o konieczności stosowania leku w formie iniekcji doszklistej. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada wystawione na niego faktury, i jak wskazuje – cena podana na fakturach jest ceną leku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 15.09.2020 sygn. 0115-KDIT2.4011.459.2020.3.MM