W ramach działalności spółka nabywa od innych podmiotów za wynagrodzeniem odpady. Zapłata za odpady jest dokonywana na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta. Termin zapłaty jest ustalany w treści faktury. Zdarza się, że spółka pomimo otrzymania odpadów przez długi okres nie dostaje faktury od kontrahenta. Spółka ujmuje wówczas w księgach koszt z tytułu zakupu odpadów na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura. Do czasu otrzymania faktury spółka nie reguluje zobowiązania z tytułu nabycia odpadów. Kiedy spółka jest zobowiązana do korekty kosztów na podstawie art. 15b ustawy o CIT?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku:

• niewystawienia faktury przez kontrahenta – jest nieprawidłowe,
• wystawienia faktury przez kontrahenta – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbierania, składowania, gospodarowania i przetwarzania odpadów. W ramach działalności Spółka nabywa również od innych podmiotów za wynagrodzeniem odpady, które następnie są wykorzystane w procesie produkcji.

Zapłata za dostarczone odpady jest dokonywana na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta. Termin zapłaty jest ustalany w treści faktury. Zdarza się, że Spółka pomimo otrzymania odpadów przez długi okres nie dostaje faktury od kontrahenta. Spółka ujmuje wówczas w księgach koszt z tytułu zakupu odpadów na podstawie dowodu księgowego innego niż faktura. Do czasu otrzymania faktury Spółka nie reguluje zobowiązania z tytułu nabycia odpadów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy Spółka jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych…

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

1. kontrahent wystawi fakturę ze wskazanym terminem płatności i
2. jeżeli termin ten:

• nie jest dłuższy niż 60 – Spółka nie dokona zapłaty w terminie 30 dni od wskazanego na fakturze termin płatności,
• jest dłuższy niż 60 – Spółka nie dokona zapłaty w terminie 90 dni od daty zaliczenia kwoty zobowiązania z tytułu nabycia odpadów do kosztów uzyskania przychodów.

Niewystawienie faktury – wobec braku ustalenia terminu płatności – nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuregulowaniem zobowiązań został uregulowany w art. 15b updop.

Zasady korekty kosztów są uzależnione od długości ustalonego terminu płatności.

Jeżeli termin płatności wynosi do 60 dni, korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 updop. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W świetle przytoczonego przepisu (z uwzględnieniem art. 15b ust. 2 updop) przesłanki korekty dokonywanej na jego podstawie przedstawiają się następująco:

• ustalenie terminu płatności do 60 dni (przesłanka ta wynika z art. 15b ust. 1 w zw. z art. 15b ust. 2 updop)
• zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu;
• nieuregulowanie tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przepis art. 15b ust. 1 updop rodzi obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli:

• kontrahent Spółki wystawi fakturę z określonym terminem płatności wynoszącym do 60 dni,
• Spółka nie dokona zapłaty w terminie 30 dni od wskazanego na fakturze terminu płatności.

Należy podkreślić, że 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 updop zaczyna swój bieg od daty upływu terminu płatności. Przepisy podatkowe nie regulują w jaki sposób ustalić termin płatności, a w szczególności jaki dzień uznać za początek biegu tego terminu. W konsekwencji uzasadnione zdaje się być twierdzenie, że kwestia ta pozostawiona jest uznaniu stron, które mogą ustalić początkowy dzień tego terminu w sposób swobodny, np. poprzez powiązanie go z datą wystawienia faktury przez sprzedawcę, czy też datą jej otrzymania przez nabywcę.

Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z 28 maja 2013 r., ITPB3/423-136c/13/PS zajął następujące stanowisko: (…) przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów konieczne jest wyjaśnienie, iż termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności. (…) Zatem odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego zdarzenie, od którego liczony jest okres 60 dni, o którym mowa w art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez dostawcę i odbiorcę, uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Należy także podkreślić, że w sytuacji gdy strony same nie określiły wprost terminu płatności jego ustalenie nie jest możliwe na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

Jeżeli termin płatności wynosi powyżej 60 dni korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na zasadach określonych w art. 15b ust. 2 updop. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca sfomułował następujące przesłanki, których łączne spełnienie zobowiązuje podatnika do korekty kosztów uzyskania przychodów:

• ustalenie terminu płatności dłuższego niż 60 dni;
• zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury, rachunku, umowy lub innego dokumentu;
• nieuregulowanie tej kwoty w terminie 90 dni od daty jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przepis art. 15b ust. 2 updop rodzi obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadkach przedstawionych w stanie faktycznym, jeżeli:

• kontrahent Spółki wystawi fakturę z określonym terminem płatności wynoszącym powyżej 60 dni
• Spółka nie dokona zapłaty w terminie 90 dni od zaliczenia zobowiązania z tytułu zakupu odpadów do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, podobnie jak art. 15b ust. 1 updop, znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy strony transakcji ustalą termin płatności. Do czasu skonkretyzowania terminu płatności, co w sytuacjach przedstawionych w stan faktycznym następuje w fakturze wystawianej przez kontrahenta, brak jest podstaw do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w celu, który przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu przepisów dot. korekty kosztów uzyskania przychodów.

W świetle uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. 2012 r. poz. 1342) celem wprowadzenia regulacji zawartej obecnie w art. 15b updop było:

• likwidacja zatorów płatniczych (cel ten realizują zarówno przepis art. 15b ust. 1, jak i art. 15b ust. 2),
• uniknięcie sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności (cel ten realizuje przepis art. 15b ust. 2).

Przy tak ustalonych celach nie ulega wątpliwości, że regulacje z art. 15b updop mają pełnić funkcje ochronne dla dostawy (usługodawcy), tj. podmiotu, dla którego występowanie zatorów płatniczych oraz narzucanie długich terminów płatności odbija się niekorzystnie na sytuacji finansowej. Brak jest zatem uzasadnienia, żeby obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów powstawał w sytuacji, gdy brak zapłaty jest uzależniony od samego dostawcy (usługodawcy), który nie wystawia faktury, co pozbawia go możliwości otrzymania wynagrodzenia z tytułu dokonanej czynności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d – 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów konieczne jest wyjaśnienie, iż termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (tj. po wykonaniu całości świadczeń określonych w umowie).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w przypadku gdy nie jest określony termin płatności, dla określenia, który z przepisów (art. 15b ust. 1 czy ust. 2) znajdzie zastosowanie decydujące znaczenie będzie miał upływ terminu 60 dni, którym to terminem posługują się te przepisy. W takim przypadku termin ten będzie liczony od dnia dostawy towarów (wykonania usługi) i będzie jednocześnie uzależniony od podjęcia przez wierzyciela stosownych czynności, np. wezwania dłużnika do spełnienia świadczenia. Zatem, w przypadku ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na zakup odpadów i nieotrzymania od kontrahenta faktury i nieuregulowania zobowiązania w terminie 90 dni od daty zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od dnia zaliczenia tych wydatków do kosztów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego niewystawienie faktury – wobec braku ustalenia terminu płatności – nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dot. sytuacji gdy otrzyma fakturę od kontrahenta, należy zgodzić się, że w przypadku gdy termin płatności wynosi do 60 dni i Spółka nie ureguluje zobowiązania w terminie 30 dni od upływu terminu płatności, to zobowiązana jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni i Spółka nie ureguluje zobowiązania w terminie 90 dni od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie zobowiązana do zmniejszenia (korekty) tych kosztów z upływem 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku:

• niewystawienia faktury przez kontrahenta – jest nieprawidłowe,
• wystawienia faktury przez kontrahenta – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1346/14/PC