Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 8 ust. 2, bezpłatne użyczenie pomieszczenia biurowego przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego użyczenia pomieszczenia biurowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego użyczenia pomieszczenia biurowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest E. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą od marca 1993 roku. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jest działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest deweloperem i inwestuje w budowę nieruchomości budynkowych z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem w całości lub w części.

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość położona przy ul. W., ul. K., ul. S., ul. J. składająca się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 10, 11/2, 12 o powierzchni 5328 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie robót budowlanych w celu wybudowania budynku z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem.

Nieruchomość sąsiaduje z nieruchomością położoną przy ulicy W., oznaczoną numerem ewidencyjnym 11/1 (dalej: „Nieruchomość sąsiadująca”). Na Nieruchomości sąsiadującej posadowiony jest budynek, który był zajmowany przez I. (dalej: „I.”).

W związku z robotami budowlanymi, które mają miejsce na Nieruchomości i bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości z Nieruchomością sąsiadującą, na której posadowiony jest budynek zajmowany przez I., Wnioskodawcy zgłaszane były liczne problemy związane z utrudnieniami w korzystaniu z Nieruchomości sąsiadującej, w tym brak możliwości nieograniczonego korzystania z pomieszczeń I., znaczna ilość kurzu zagrażająca przechowywanej przez I. dokumentacji oraz inne negatywne czynniki, które w istotny sposób ograniczają możliwość wykorzystywania tej nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość sąsiadującą, w celu rozszerzenia prowadzonych inwestycji budowlanych również na tę działkę.

Wnioskodawca w celu umożliwienia kontynuacji robót budowlanych prowadzonych na Nieruchomości i nabycia Nieruchomości sąsiadującej zaproponował I. przeniesienie siedziby w inne miejsce. W celu umożliwienia powyższego, Wnioskodawca zawarł z osobą trzecią umowę najmu pomieszczeń biurowych przy ul. S., z tytułu której zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz najmu na rzecz wynajmującego oraz koszty z tytułu zużytych mediów. Następnie, Wnioskodawca zawarł umowę użyczenia wynajmowanych przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej pomieszczeń biurowych przy ul. S. na rzecz I., nieodpłatnie udostępniając je I. do korzystania, z zastrzeżeniem, że I. ponosić będzie koszty zużytych przez siebie mediów.

W piśmie z dnia 4 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Zainteresowany dnia 17 września 2014 roku zawarł umowę użyczenia wynajmowanych przez niego od osób trzecich pomieszczeń biurowych na rzecz I. I. nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w zamian za użyczenie przedmiotowych pomieszczeń biurowych. Jednakże I. zadeklarował w umowie, iż z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu użyczenia wystąpi niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia jego podpisania, do Ministra Skarbu Państwa z wnioskiem o wydanie decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu I. w stosunku do nieruchomości położonej przy ul. W., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 11/1 (obręb …) o powierzchni 797 metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … ustanowionego na mocy decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji Nr … z dnia 19 grudnia 2003 roku.

…. zobowiązał się do ponoszenia kosztów eksploatacji związanych z użytkowaniem przedmiotu użyczenia, to jest kosztów:

1. comiesięcznego korzystania z energii elektrycznej, według wskazań podlicznika,
2. comiesięcznego korzystania z wody oraz opłaty za ścieki, według wskazań podlicznika,
3. centralnego ogrzewania w sezonie grzewczym, według wskazań podlicznika ciepła,
4. wywozu opadów,
5. ochrony budynku i monitorowania alarmu (…) przez firmę świadczącą usługi w zakresie ochrony osób i mienia, w części adekwatnej do zajmowanej powierzchni.

Koszty mediów I. będzie ponosić na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie je refakturował na I.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), stosownie do art. 8 ust. 2, bezpłatne użyczenie pomieszczenia biurowego przez Wnioskodawcę na rzecz I. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa użyczenia w tym przypadku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) (dalej zwanej: „ustawą”).

Zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu w użyczenie, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W wyniku wydania przedmiotu umowy nie dochodzi do przysporzenia kosztem majątku użyczającego, jako, że użyczony przedmiot umowy pozostaje w jego majątku. W świetle cywilistycznej charakterystyki umowy użyczenia, nie następuje w jej ramach przeniesienie prawa do rozporządzania użyczanym składnikiem majątku jak właściciel, a właśnie tego rodzaju przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jest charakterystyczną cechą każdej dostawy towarów. Do ustawowo wymienionych pięciu wyjątków, gdzie nie musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, abyśmy mieli jednak do czynienia także z dostawą towarów, użyczenie nie należy (art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy). Oznacza to, że użyczenie majątku bezspornie nie jest nieodpłatną dostawą towarów. Rozróżnienie to jest bardzo istotne, gdyż każda nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu w szerszym zakresie niż w przypadku nieodpłatnego świadczenia usługi (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy). W związku z tym oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia musi zostać jednoznacznie zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług.

Z kolei art. 713 k.c. mówi o tym, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Zawarta przez Wnioskodawcę z I. umowa użyczenia zawiera stosowne ustalenia zobowiązujące I. jako biorącego w użyczenie pomieszczenia biurowe do ponoszenia kosztów z tytułu wywozu nieczystości, energii elektrycznej, wody i innych mediów. Wobec powyższego, Wnioskodawca fakturuje wyżej wymienione usługi na I. jako odsprzedaż usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Ceny netto, jak i stawki VAT w fakturach dokumentujących odprzedaż usług na rzecz I. są takie same jak w fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Użyczenie, które jest nieodpłatnym świadczeniem usług, co do zasady nie podlega zatem opodatkowaniu VAT, gdyż zasadą jest opodatkowanie wyłącznie odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W związku z powyższym, uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w określonych sytuacjach podlegać może również umowa użyczenia. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z 21 lutego 2005 r., nr ….., który stwierdził, że oddanie towaru do używania na podstawie umowy użyczenia może być zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru, w całości lub części.

W związku z powyższym, uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w określonych sytuacjach podlegać może również umowa użyczenia, jednak tylko pod warunkiem że łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki. Po pierwsze, świadczenie powinno być wykonane na rzecz osób, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Ponadto, wykonane świadczenie nie może być związane z prowadzoną przez użyczającego działalnością gospodarczą, a podatnikowi musi przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem w całości lub w części. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do świadczeń na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Oznacza to, że o opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług decyduje bezpośrednio cel tego świadczenia. Jeżeli usługi nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast gdy związek ten wystąpi, nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu.

Warto zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje, jak należy rozumieć „cele działalności gospodarczej podatnika”. Każdy przypadek powinien być zatem rozpatrywany indywidualnie. Celem działań Wnioskodawcy jest umożliwienie kontynuacji prowadzonych na Nieruchomości robót budowlanych, uzyskanie możliwości nabycia Nieruchomości sąsiadującej oraz wykonanie inwestycji budowy nieruchomości budynkowych z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem na Nieruchomości i Nieruchomości sąsiadującej, co w konsekwencji prowadzić będzie do pozyskania nowych klientów przez Wnioskodawcę, czyli prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności o charakterze zarobkowym. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy oddanie części własnego majątku do nieodpłatnego używania przez I. jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i pomimo, iż podatnikowi przysługiwało w całości bądź w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, to brakuje podstaw do opodatkowania tego rodzaju użyczenia, a zatem usługa użyczenia pomieszczeń Wnioskodawcy na rzecz I. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez niego stanowiska.

Zainteresowany podkreślił przy tym, że w przypadku umowy użyczenia podatnik ma obowiązek udokumentować taką transakcję fakturą wewnętrzną. W razie zawarcia umowy użyczenia obowiązek podatkowy powinien powstać po jej rozwiązaniu i ewentualnym zwrocie rzeczy użyczającemu, które w niniejszym przypadku jeszcze nie nastąpiło, stąd we wniosku zostało wskazane, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą od marca 1993 roku. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jest działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest deweloperem i inwestuje w budowę nieruchomości budynkowych z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem w całości lub w części. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość położona przy ul. W., ul. K., ul. S., ul. J. składająca się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 10, 11/2, 12 o powierzchni 5328 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomości Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie robót budowlanych w celu wybudowania budynku z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Nieruchomość sąsiaduje z nieruchomością położoną przy ulicy W., oznaczoną numerem ewidencyjnym 11/1 (dalej: „Nieruchomość sąsiadująca”). Na Nieruchomości sąsiadującej posadowiony jest budynek, który był zajmowany przez I. (dalej: „I.”).

W związku z robotami budowlanymi, które mają miejsce na Nieruchomości i bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości z Nieruchomością sąsiadującą, na której posadowiony jest budynek zajmowany przez I., Wnioskodawcy zgłaszane były liczne problemy związane z utrudnieniami w korzystaniu z Nieruchomości sąsiadującej, w tym brak możliwości nieograniczonego korzystania z pomieszczeń I., znaczna ilość kurzu zagrażająca przechowywanej przez I. dokumentacji oraz inne negatywne czynniki, które w istotny sposób ograniczają możliwość wykorzystywania tej nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość sąsiadującą, w celu rozszerzenia prowadzonych inwestycji budowlanych również na tę działkę. Wnioskodawca w celu umożliwienia kontynuacji robót budowlanych prowadzonych na Nieruchomości i nabycia Nieruchomości sąsiadującej zaproponował I. przeniesienie siedziby w inne miejsce. W celu umożliwienia powyższego, Wnioskodawca zawarł z osobą trzecią umowę najmu pomieszczeń biurowych przy ul. S., z tytułu której zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz najmu na rzecz wynajmującego oraz koszty z tytułu zużytych mediów. Następnie, Wnioskodawca zawarł umowę użyczenia wynajmowanych przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej pomieszczeń biurowych przy ul. S. na rzecz I., nieodpłatnie udostępniając je I. do korzystania, z zastrzeżeniem, że I. ponosić będzie koszty zużytych przez siebie mediów. Zainteresowany dnia 17 września 2014 roku zawarł umowę użyczenia wynajmowanych przez niego od osób trzecich pomieszczeń biurowych na rzecz I. I. nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w zamian za użyczenie przedmiotowych pomieszczeń biurowych. Jednakże I. zadeklarował w umowie, iż z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu użyczenia wystąpi niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia jego podpisania, do Ministra Skarbu Państwa z wnioskiem o wydanie decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu I. w stosunku do nieruchomości położonej przy ul. W., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 11/1 (obręb …) o powierzchni 797 metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … ustanowionego na mocy decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji Nr … z dnia 19 grudnia 2003 roku.

I zobowiązał się do ponoszenia kosztów eksploatacji związanych z użytkowaniem przedmiotu użyczenia, to jest kosztów: comiesięcznego korzystania z energii elektrycznej, według wskazań podlicznika, comiesięcznego korzystania z wody oraz opłaty za ścieki, według wskazań podlicznika, centralnego ogrzewania w sezonie grzewczym, według wskazań podlicznika ciepła, wywozu opadów, ochrony budynku i monitorowania alarmu (…) przez firmę świadczącą usługi w zakresie ochrony osób i mienia, w części adekwatnej do zajmowanej powierzchni. Koszty mediów I. będzie ponosić na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie je refakturował na I.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że opisana usługa użyczenia pomieszczeń biurowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej świadczenia związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń takie jak dostawa energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków, centralne ogrzewanie, wywóz opadów, ochrona budynku i monitorowania alarmu, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Należy wskazać, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową będzie wynikająca z umowy usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użyczenie ww. pomieszczenia biurowe, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie, wywóz opadów, ochrona budynku i monitorowania alarmu) pozostanie w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Będą one stanowić integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Będą pełnić funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką będzie umowa użyczenia pomieszczeń biurowych.

Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie, wywóz opadów, ochrona budynku i monitorowania alarmu) będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której dojdzie do udostępnienia pomieszczeń, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń – odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej. Opłaty z tytułu mediów, będą dodatkowymi kosztami i będą stanowić elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ścieków, centralnego ogrzewania, wywozu opadów, ochrony budynku i monitorowania alarmu, nie będą stanowić odrębnych usług, ale będą elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – oddanie w użyczenie. W związku z tym usługa oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi będzie stanowić jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, centralne ogrzewanie, wywóz opadów, ochrona budynku i monitorowania alarmu) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń biurowych na rzecz I.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji zawarcia umowy nieodpłatnego użyczenia, na podstawie której biorący do używania (tj. I.) będzie ponosił koszty użytkowania pomieszczeń biurowych, opłaty za energię elektryczną, wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, wywóz opadów, ochronę budynku i monitorowanie alarmu, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W sytuacji użyczenia pomieszczeń biurowych nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz I., ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów za korzystanie z pomieszczeń. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z korzystaniem z pomieszczeń biurowych będą stanowić wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia ww. pomieszczeń na rzecz I.

Zatem należy stwierdzić, że czynności udostępniania przez Wnioskodawcę na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń biurowych na rzecz I. – wbrew twierdzeniom Zainteresowanego – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 marca 2015 r., sygn. IPTPP2/443-917/14-4/JS