Korekta odpisów na ZFŚS a wpływ na koszty

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu dotyczącej odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, o którym mowa we wniosku, w związku z wprowadzeniem przepisu art. 15ge ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – jest prawidłowe,
momentu dokonania tej korekty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu dotyczącej odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, o którym mowa we wniosku, w związku z wprowadzeniem przepisu art. 15ge ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych,
momentu dokonania tej korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem posiadającym siedzibę i miejscu zarządu na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka jest dostawcą kompleksowych rozwiązań technicznych dla sektora górniczego. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązana jest do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (zwanym dalej ZFŚS) na podstawie przepisów Ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych z dnia 4 marca 1994 r. (Dz. U. z 2020 r, poz. 1070), zwanej dalej Ustawą o ZFŚS. W Spółce funkcjonuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (zwanym dalej: „ZUZP”) dla pracowników. Zasady tworzenia, podziału i przyznawania świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych określa odrębny regulamin ZFŚS (zwany dalej: „Regulaminem”). Zgodnie z nim, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (zwany dalej: „Funduszem”) tworzony jest z corocznego odpisu podstawowego naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych pracowników i innych zwiększeń wymienionych w obowiązujących przepisach, w tym w treści ZUZP. Regulamin określa osoby uprawnione do korzystania ze świadczeń i pomocy z Funduszu, cele na które przeznacza się środki Funduszu oraz zasady i warunki przyznawania świadczeń i pomocy z Funduszu.

Funduszem administruje Zarząd Spółki lub upoważniona przez niego osoba. Zarząd Spółki może w szczególności powierzyć rozporządzanie środkami Funduszu powołanej w tym celu Zakładowej Komisji Socjalnej (zwanej dalej: „Komisją”). Środki Funduszu stanowią źródło finansowania działalności socjalnej Spółki na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu. Środki Funduszu niewykorzystane w danym roku kalendarzowym przechodzą na rok następny.

Zgodnie z ZUZP wysokość odpisu podstawowego ustala się w wysokości 90% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą – na każdego zatrudnionego oraz 15% na każdego emeryta i rencistę Spółki. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym. Odpis przekazywany jest na rachunek bankowy ZFŚS w termiach do 31 maja danego roku kalendarzowego – co najmniej 75% równowartości rocznego odpisu podstawowego, do 30 września tego roku równowartość odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5 Ustawy o ZFŚS.

Zgodnie z powyższym podstawowy odpis zasilenia ZFŚS w wysokości 75% rocznego odpisu został przelany na rachunek bankowy Funduszu dnia 18 maja 2020 r.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wpłaty na rachunek Funduszu, tj. w maju 2020 r., kwota odpisu stanowiła koszty uzyskania przychodu Spółki.

24 czerwca 2020 r. weszła w życie Ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz uproszczonym postępowaniu o zatwierdzeniu układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r, poz. 1086). Art. 77 tej Ustawy wprowadza zmiany do Ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020, zwanej dalej spec-ustawą w sprawie COVID-19 (Dz.U. z 2020 r, poz. 374). Dodano art. 15ge zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, w przypadku wystąpienia u pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, spadku obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9 spec-ustawy w sprawie COVID-19 lub istotny wzrost obciążenia funduszu wynagrodzeń, o którym mowa w art. 15gb ust. 2 tej Ustawy, nie stosuje się postanowień układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagradzania, wprowadzonych na podstawie art. 4 Ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustalających wyższą wysokość odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne świadczenia o charakterze socjalno-bytowym niż określa ta ustawa. W takim przypadku stosuje się wysokość odpisu na ten fundusz określony w tej Ustawie. W Spółce nastąpił spadek obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9 spec-ustawy w sprawie COVID-19 w maju 2020 r. w związku z tym, Spółka zobowiązana jest do stosowania przepisu art. 15ge spec-ustawy w sprawie COVID-19.

Ze względu na to, że wysokość odpisu podstawowego ustalonego w Spółce na podstawie Regulaminu i Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest wyższa niż wartość wynikająca z art. 5 ust. 2 i nast. Ustawy o ZFŚS, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odpisu do wysokości odpisu ustawowego (korekty „in minus”).

Spółka dokonała korekty odpisu proporcjonalnie, tzn. z uwzględnieniem faktu, że do dnia 23 czerwca 2020 r. w Spółce obowiązywała wysokość odpisu określona zgodnie z ZUZP a od dnia 24 czerwca 2020 r. obowiązuje wysokość odpisu określona w Ustawie o ZFŚS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie dokonania korekty odpisu podstawowego na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych do wysokości wynikającej z Ustawy o ZFŚS, tj. w czerwcu 2020 r., Spółka powinna dokonać korekty zmniejszającej koszty uzyskania przychodu o różnicę wynikającą z naliczania dotychczasowego odpisu w podwyższonej wysokości?
Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota o którą powinny zostać skorygowane koszty podatkowe powinna być wyliczona z zastosowaniem proporcji, tzn. przyjmując, że odpis podstawowy o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, stanowiący w momencie przelania na rachunek bankowy Funduszu koszt uzyskania przychodu stanowi sumę odpisów wyliczonych w poniższy sposób: odpis za okres od 01 stycznia do 23 czerwca 2020 r. to odpis w podwyższonej wysokości, ustalony zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, odpis za okres od 24 czerwca do 31 grudnia 2020 r. to odpis ustalony zgodnie z Ustawą o ZFŚS?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna dokonać korekty zmniejszającej koszty uzyskania przychodu o różnicę wynikającą z naliczania dotychczasowego odpisu w podwyższonej wysokości w miesiącu czerwcu 2020 r. a więc w okresie rozliczeniowym w którym zaistniały przesłanki powodujące utratę prawa do zwiększonych odpisów na ZFŚS.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W związku z tym, zwiększony odpis na ZFŚS, w momencie przelania środków na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, tj. 18 maja 2020 r. stanowił dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Wejście w życie 24 czerwca 2020 r. art. 15ge spec-ustawy w sprawie COVID-19 spowodowało u Wnioskodawcy utratę prawa do zwiększonego odpisu na ZFŚS, a co za tym idzie konieczność dokonania w czerwcu 2020 r. korekty zmniejszającej koszty uzyskania przychodów do wysokości odpisu wynikającego z Ustawy o ZFŚS.

Do dnia wejścia w życie art. 15ge spec-ustawy w sprawie COVID-19, czyli do 24 czerwca 2020 r. Spółka miała prawo tworzyć odpis w podwyższonej wysokości, ustalony zgodnie z postanowieniami ZUZP, natomiast od dnia 24 czerwca 2020 r. Wnioskodawcę obowiązuje wysokość odpisu określona w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stąd dla celów wyliczenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów Spółka zastosowała proporcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1070, dalej: „ustawa o ZFŚS”).

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy o ZFŚS, zgodnie z którym u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 1c, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy i ZFŚS, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.

W świetle powyższego dla celów podatkowych odpisy i zwiększenia na ZFŚS tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy stanowią koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o ZFŚS, o ile ich równowartość przekazana została na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Kwota odpisu stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania środków na rachunek ZFŚS.

Wskazać należy że do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez art. 77 pkt 16 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1086 – dalej: Tarcza 4.0), został dodany art. 15ge. Zgodnie z tym artykułem, zawieszenie obowiązków pracodawcy związanych z tworzeniem lub funkcjonowaniem zfśs, odpisami podstawowymi oraz wypłatą świadczeń urlopowych:

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustaw podatkowych mają wtórny (wynikowy) charakter wobec ustawy Tarcza 4.0. Zatem to wykładnia przepisów dotyczących rozliczenia świadczeń socjalnych wpływa na prawidłowe zastosowanie ustaw podatkowych. Stąd we wskazanym wyżej zakresie konieczne jest dokonanie wykładni przepisu art. 77 pkt 16 Tarczy 4.0 i treści art. 15ge ustawy COVID-19. W szczególności ustalenia wymaga okres obowiązywania ww. przepisów i w konsekwencji dopuszczalność korekty odpisu na fundusz.

Z treści art. 15ge ust. 3 ustawy COVID wynika, iż u pracodawców, objętych tym rozwiązaniem nie będą stosowane układowe lub regulaminowe postanowienia o wyższej niż przewiduje ustawa o ZFŚS wysokości odpisu na ZFŚS z mocy wprowadzanej regulacji. Pracodawcy ci będą zatem stosować ustawowe wysokości (wskaźniki) naliczania odpisu, począwszy od dnia 24 czerwca 2020 r. tj. jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. Dodać należy, iż ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dla tej regulacji.

Wejście w życie z dniem 24 czerwca 2020 r., powołanych regulacji skutkuje także potrzebą dostosowania z tym dniem przez pracodawców objętych ww. przepisami naliczenia rocznego odpisu na ZFŚS na 2020 r. do obowiązującego stanu prawnego w tym zakresie.

Oznacza to, że naliczenie odpisu na 2020 r. u tych pracodawców powinno uwzględniać wysokość stosowanego przez nich odpisu do dnia 23 czerwca 2020 r. na podstawie ich regulacji zakładowych i odpisu obowiązującego od dnia 24 czerwca 2020 r. na podstawie art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID-19, wprowadzającego wysokości odpisu określone w art. 5 ustawy o ZFŚS. Zauważyć należy, iż skutkuje to także koniecznością korekty równowartości środków z tego tytułu, przekazywanych na rachunek bankowy ZFŚS w 2020 r.

W związku z powyższym wskazać należy, że odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Prawo to wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

Zwiększony odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych może zatem stanowić koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak utrata prawa do zwiększonego odpisu w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 15ge ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, będzie skutkowała obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów o różnicę wynikającą z naliczania dotychczas odpisu w podwyższonej wysokości.

Obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów wystąpi w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przesłanki powodujące utratę prawa do zwiększonych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W myśl bowiem art. 15 ust. 4i ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązana jest do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na podstawie przepisów Ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W Spółce funkcjonuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników. Zasady tworzenia, podziału i przyznawania świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych określa odrębny regulamin ZFŚS. Zgodnie z nim, Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzony jest z corocznego odpisu podstawowego naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych pracowników i innych zwiększeń wymienionych w obowiązujących przepisach, w tym w treści ZUZP. Regulamin określa osoby uprawnione do korzystania ze świadczeń i pomocy z Funduszu, cele na które przeznacza się środki Funduszu oraz zasady i warunki przyznawania świadczeń i pomocy z Funduszu. Funduszem administruje Zarząd Spółki lub upoważniona przez niego osoba. Zarząd Spółki może w szczególności powierzyć rozporządzanie środkami Funduszu powołanej w tym celu Zakładowej Komisji Socjalnej. Środki Funduszu stanowią źródło finansowania działalności socjalnej Spółki na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu. Środki Funduszu niewykorzystane w danym roku kalendarzowym przechodzą na rok następny.

Zgodnie z ZUZP wysokość odpisu podstawowego ustala się w wysokości 90% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą – na każdego zatrudnionego oraz 15% na każdego emeryta i rencistę Spółki. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym. Odpis przekazywany jest na rachunek bankowy ZFŚS w termiach do 31 maja danego roku kalendarzowego – co najmniej 75% równowartości rocznego odpisu podstawowego, do 30 września tego roku równowartość odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5 Ustawy o ZFŚS.

Zgodnie z powyższym podstawowy odpis zasilenia ZFŚS w wysokości 75% rocznego odpisu został przelany na rachunek bankowy Funduszu dnia 18 maja 2020 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wpłaty na rachunek Funduszu, tj. w maju 2020 r., kwota odpisu stanowiła koszty uzyskania przychodu Spółki.

W Spółce nastąpił spadek obrotów gospodarczych, o którym mowa w art. 15g ust. 9 spec-ustawy w sprawie COVID-19 w maju 2020 r. w związku z tym, Spółka zobowiązana jest do stosowania przepisu art. 15ge spec-ustawy w sprawie COVID-19. Ze względu na to, że wysokość odpisu podstawowego ustalonego w Spółce na podstawie Regulaminu i Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest wyższa niż wartość wynikająca z art. 5 ust. 2 i nast. Ustawy o ZFŚS, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odpisu do wysokości odpisu ustawowego (korekty „in minus”). Spółka dokonała korekty odpisu proporcjonalnie, tzn. z uwzględnieniem faktu, że do dnia 23 czerwca 2020 r. w Spółce obowiązywała wysokość odpisu określona zgodnie z ZUZP a od dnia 24 czerwca 2020 r. obowiązuje wysokość odpisu określona w Ustawie o ZFŚS.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, zauważyć należy, że Spółka w maju 2020 r. dokonała odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zgodnie z zasadami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy COVID-19 i zaliczyła odpis do kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Natomiast od dnia 24 czerwca 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r. wprowadzająca art. 15ge, z którego wynikają m.in. ustawowe wysokości (wskaźniki) naliczania odpisu.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że skoro utrata prawa do zwiększonego odpisu spowodowana była zaistnieniem przesłanek wynikających z art. 15ge ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, to Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o różnicę wynikającą z naliczania dotychczas odpisu w podwyższonej wysokości. Wnioskodawca do 23 czerwca 2020 r. zobowiązany był uwzględnić dotychczasowe zasady dokonywania odpisów na ZFŚS, natomiast od dnia 24 czerwca 2020 r., tj. od momentu wejścia w życie art. 15ge ust. 3 ustawy o COVID-19, zobowiązany był zastosować nowe zasady dokonywania odpisów na ZFŚS, określone w art. 5 ustawy o ZFŚS.

Wskazać również należy, że z uwagi na treść art. 15 ust. 4i ustawy CIT, Wnioskodawca powinien dokonać również korekty kwoty odpisu zaliczonej jako koszt uzyskania przychodu. Wysokość korekty będzie odpowiadała części odpisu przypadającej na okres po 23 czerwca 2020 r. Natomiast moment dokonania takiej korekty w podatku dochodowym od osób prawnych powinien odpowiadać momentowi korekty dokonanej na podstawie przepisów o ustawy o ZFŚS.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 17.02.2021 r. – sygn. 0111-KDIB1-1.4010.345.2020.1.BS