INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem spółki cywilnej o działalności przeważającej hotelarsko–gastronomiczna. Wnioskodawczyni rozpoczęła studia zaoczne na kierunku prawo. Wnioskodawczyni otrzymała fakturę VAT za opłatę za studia.

W złożonym uzupełnieniu zawarto następujące informacje:

• odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania pełnego zakresu prowadzonej ˗ pod postacią spółki cywilnej ˗ działalności gospodarczej – Wnioskodawczyni wskazała, że wszystkie kody PKD prowadzonej działalności gospodarczej to: …, …, …, …, …, , …, …., …,
• data rozpoczęcia działalności gospodarczej to 27 czerwca 2013 r.,
• Wnioskodawczyni studia podjęła w październiku 2020 r.,
• odpowiadając na pytanie, czy wskazany we wniosku kierunek studiów jest ściśle związany z zakresem wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej – Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest ściśle związany z zakresem prowadzonej działalności.
• ustosunkowując się natomiast do pytania, czy ˗ z perspektywy zakresu prowadzonej działalności gospodarczej ˗ zdobycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego wykształcenia jest niezbędne dla możliwości jej dalszego prowadzenia – Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Tak – w zarządzaniu firmą znajomość i umiejętność posługiwania się prawem jest niezbędna do prowadzenia interesów firmy w sposób skuteczny oraz do dalszego rozwoju firmy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe będzie zaksięgowanie faktury VAT za opłatę za studia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że właściwe jest zaksięgowanie wydatku za studia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że mimo że kierunek studiów nie pokrywa się bezpośrednio z działalnością spółki, to spółka nie będzie ponosiła w przyszłości kosztów związanych z usługami prawniczymi, które to są niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem zdobycie tych kwalifikacji przez jednego ze współwłaścicieli spółki przyczyni się bezpośrednio do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Zgodnie z art. 860 § 1 wskazanej ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z treścią tego artykułu (art. 5a pkt 28 cytowanej wyżej ustawy), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytową i spółkę komandytowo˗akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5. spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy , zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów podatkowych, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest, więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za. koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów magisterskich nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty za studia, o których mowa we wniosku, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest zatem ustalenie:

• czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też,
• wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który, co do zasady ma charakter osobisty.

Innymi słowy, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą Podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3499/16, wskazał, że: pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a to oznacza, że do tej kategorii zaliczyć można wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (ich zabezpieczenia lub zachowania) z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym pozostawanie danego wydatku poza katalogiem określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie są z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczą przesłankę, jaką jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo˗skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem spółki cywilnej (przeważająca działalność hotelarsko–gastronomiczna – pełen zakres działalności to …, …, …, …, …,, …,, …, , …, ˗ czyli ˗ przypis tutejszego organu oparty o nomenklaturę Polskiej Klasyfikacji Działalności na dzień wydawania tego rozstrzygnięcia ˗

• …
• …
• …
• …
• …
• …
• …
• … .

Wnioskodawczyni w październiku 2020 r. rozpoczęła studia zaoczne na kierunku prawo. Wskazany we wniosku kierunek studiów nie jest ściśle związany z zakresem prowadzonej działalności. Znajomość i umiejętność posługiwania się prawem jest niezbędna do prowadzenia interesów firmy w sposób skuteczny oraz do dalszego rozwoju firmy.

Wnioskodawczyni uważa, że spółka nie będzie ponosiła w przyszłości kosztów związanych z usługami prawniczymi, które to są niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdobycie tych kwalifikacji przez jednego ze współwłaścicieli spółki przyczyni się bezpośrednio do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie tutejszego organu, opisany wydatek nie spełnia jednak kryterium celowości wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. II FSK 999/13: Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy.

Przedmiotowy kierunek studiów – stosownie do wskazania Wnioskodawczyni – nie jest ściśle związany z zakresem prowadzonej (pod postacią spółki cywilnej) działalności gospodarczej i jest potrzebny wyłącznie do nabycia umiejętności i wiedzy niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że „w zarządzaniu firmą znajomość i umiejętność posługiwania się prawem jest niezbędna do prowadzenia interesów firmy w sposób skuteczny oraz do dalszego rozwoju firmy”. Z tego względu należy wskazać, że wydatek ten służy wyłącznie podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia. Opisany we wniosku koszt należy więc ocenić jako poniesiony w celu zdobycia przez Wnioskodawczynię dodatkowych kwalifikacji w postaci ukończonych studiów. Ma on zatem charakter typowo osobisty.

W konsekwencji opłata za zaoczne studia na kierunku prawo nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01.03.2021; sygn. 0115-KDIT3.4011.745.2020.2.AWO