Do ministra finansów została skierowana interpelacja (nr 32617) w sprawie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów świadczenia urlopowego wypłacanego pracownikom przez pracodawców, zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, którzy zrezygnowali z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Sprawa dotyczy pracodawców, którzy zatrudniają ponad 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty i którzy zrezygnowali z prowadzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w porozumieniu odpowiednio z organizacją związkową i przedstawicielami załogi, jednak wypłacają pracownikom świadczenia urlopowe, na podstawie regulaminów wynagradzania czy układów zbiorowych pracy w wysokości i na zasadach analogicznych do wymogów przewidzianych w ustawie z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ( dalej: u.z.f.ś.s.). Zwracają się oni z pytaniami o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych( dalej: u.p.d.o.p.) świadczenia urlopowego wypłacanego z powyżej wskazanymi zasadami. W odpowiedzi na interpelację poproszono ministra finansów o odniesienie się do obowiązujących w tym zakresie uregulowań, między innymi przytoczonymi poniżej.

Do tej pory dominowała interpretacja, iż świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników, którzy nie tworzą zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie powinno być wliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pomimo wypłaty świadczeń urlopowych na zasadach przewidzianych w u.z.f.ś.s. i uregulowanych czy to układzie zbiorowym pracy czy regulaminie wynagradzania, wypłacane świadczenia przez

pracodawców pomimo nazwania ich urlopowymi, nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem urlopowym, o którym mowa w u.z.f.ś.s.

W związku z powyższym zasadne wydają się wątpliwości, że przyjmowane przez organy podatkowe stanowisko jest nieuzasadnione, ale i dyskryminujące. Dla przyjęcia wadliwości obecnie stosowanej interpretacji wskazuję analizę obecnie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych natomiast kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawodawca w przytoczonym przepisie nie rozróżnia świadczeń urlopowych wypłacanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i z innego źródła.

Jednocześnie nie wskazuje by źródłem finansowania świadczeń urlopowych dla celów zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów mógł być tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ustawodawca stawia tylko warunek jaki obligatoryjnie winien zostać spełniony przez pracodawcę, a mianowicie świadczenia urlopowe powinny być wypłacane zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s. Z uwagi na przyjętą interpretację przepisu, wydaje się, iż za koszt uzyskania przychodów należy uznać świadczenie urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami z u.z.f.ś.s., których źródłem finansowania nie jest tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Niewątpliwym jest, iż świadczenie urlopowe wypłacane pracownikom może być uwzględnione w kosztach działalności pracodawcy w dacie ich wypłaty.

Na poparcie wskazanego powyżej stanowiska interpretacyjnego wskazuję również treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 roku o sygn. akt II FSK 1049/12, gdzie wskazano, że:
„W ocenie Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 nie rozróżnia świadczeń urlopowych wypłaconych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i z innego żródła. Ponadto, przepis ten nie wskazuje by źródłem finansowania świadczeń urlopowych dla celów zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów mógł być tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Decydującą o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanką sformułowaną w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. jest wypłacanie świadczeń zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Innymi słowy, powyższe sformułowanie nie determinuje źródła, z którego mają zostać wypłacone powyższe świadczenia urlopowe, lecz wskazuje na warunek, jaki mają spełniać- tj. powinny zostać wypłacone i to zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s. Prowadzi to do wniosku, że zakresem dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. objęte zostały świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s., których źródłem finansowania nie jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.”

„Zestawienie art. 16 ust. 1 pkt 45 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. w szczególności zaliczają się świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych lecz z innego źródła niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Należy wskazać, że świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawców, którzy tworzą zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wypłacane są z funduszu, na którego odpisy stanowią koszty uzyskania przychodu tego pracodawcy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. a zatem wydatki na świadczenia urlopowe pośrednio podlegają uwzględnieniu w ramach kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. (por. uwaga 194 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. III, LEX, 2013; uwagi na tle analogicznej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też względu wyróżnienie w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. osobno świadczeń urlopowych jako wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu należy potraktować jako świadomy zabieg legislacyjny ustawodawcy mający na celu objęcie zakresem tej normy świadczeń urlopowych wypłaconych przez pracodawców nietworzących funduszu.”

„Stanowisko co do prawidłowości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu znajduje swoje potwierdzenie także w doktrynie (por. komentarz do art. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, uwagi: pkt 3, K. Piecyk [w:] A. Martuszewicz, K. Piecyk, Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Komentarz. WKP, 2011).”

W związku z powyższym kierująca interpelację posłanka Katarzyna Stachowicz poprosiła ministra o odpowiedź na pytanie:

Dlaczego prawo do wliczenia świadczeń urlopowych do kosztów uzyskania przychodów mają tylko pracodawcy, którzy posiadają zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a inni pracodawcy, którzy zrezygnowali z jego utworzenia na mocy obowiązujących przepisów i wypłacający świadczenia urlopowe w wysokości i na zasadach analogicznych do wymogów wskazanych w ustawie z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń na podstawie układów zbiorowych pracy i regulaminów wynagradzania mają być tego przywileju pozbawieni?

Odpowiedzi na interpelację nr 32617 w sprawie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych świadczenia urlopowego, wypłacanego pracownikom przez pracodawców, którzy zrezygnowali z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych udzielił Jarosław Neneman – podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów. Przedstawił on następujące stanowisko.

W interpelacji Pani Poseł przedstawiła pytanie dotyczące prawa do zaliczenia świadczeń urlopowych do kosztów uzyskania przychodów w kontekście sytuacji pracodawców, którzy z utworzenia takiego funduszu zrezygnowali. Pani Poseł zauważa, iż pracodawcy tacy, którzy zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 111 – ustawa o ZFŚS) zrezygnowali z tworzenia funduszu, mogą wypłacać świadczenia urlopowe, na podstawie układów zbiorowych pracy i regulaminów wynagradzania, w wysokości i na zasadach analogicznych do reguł zawartych w ustawie o ZFŚS.

Na wstępie należy zauważyć, iż na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o ZFŚS fundusz świadczeń socjalnych tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Jednocześnie tacy pracodawcy mogą korzystać z rozwiązania zawartego w art. 4 tej ustawy, umożliwiającego dowolne kształtowanie wysokości odpisu na ten fundusz lub rezygnację z jego tworzenia – jeżeli postanawia tak układ zbiorowy pracy, a gdy pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy – regulamin wynagradzania.

Z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o ZFŚS – pracodawcy zatrudniający mniej niż 20 pracowników mogą tworzyć ZFŚS lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe, określone w ust. 4-6 tego artykułu. Inaczej mówiąc świadczenie urlopowe – w rozumieniu ustawy o ZFŚS – jest szczególną formą aktywności socjalnej pracodawcy, dostępną dla pracodawców zatrudniających mniej niż 20 pracowników. Mając zatem na uwadze postanowienia ustawy o ZFŚS świadczenia, o których mowa w wystąpieniu Pani Poseł, dokonywane na rzecz pracowników przez pracodawców zatrudniających ponad 20 pracowników, którzy zrezygnowali z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie są uznawane za świadczenia urlopowe w rozumieniu art. 3 ust. 4-6 ustawy o ZFŚS.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – ustawa CIT) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – kosztem uzyskania przychodów są jednak „świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych” (tj. świadczenia o których mowa w art. 3 ust. 4-6 ustawy o ZFŚS, wypłacane przez pracodawców zatrudniających mniej niż 20 pracowników).

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, iż wyłączenie co do zasady wydatków pracodawcy na działalność socjalną z katalogu kosztów uzyskania przychodów związane jest z tym, iż koszt taki stanowią odpisy, z których tworzony jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

W przypadku natomiast pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników, którzy nie tworzą ZFŚS, ponoszone przez nich wydatki na wypłatę świadczeń dla pracowników z tytułu urlopu – niebędących świadczeniami urlopowymi w rozumieniu art. 3 ust. 4-6 ustawy o ZFŚS – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, jako wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

 źródło: sejm.gov.pl, oprac. G. Rompel