Czy w przypadku braku zapłaty przez Spółkę kaucji, określonej jako procent od wartości netto lub brutto faktury, zgodnie z cytowanymi powyżej postanowieniami, po upływie 150 dni od terminu płatności zatrzymanej kwoty kaucji, Spółka ma obowiązek skorygować odliczony VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT.

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanej kaucji gwarancyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w części dotyczącej zabezpieczenia w postaci zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) w ramach realizowanych na rzecz swoich klientów robót, podzlecał innym podmiotom (zwanym dalej „Podwykonawcami”) ich realizację w całości lub części.

Podwykonawcy wykonywali powierzone im prace, które rozliczane były na podstawie częściowych protokołów odbioru, w ślad za którymi wystawiane były faktury częściowe, a końcowe rozliczenie następowało po ostatecznym (końcowym) odbiorze robót (na jego podstawie Podwykonawcy wystawiali faktury końcowe).

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych między stronami (Spółką a Podwykonawcami) lub przekazanych Podwykonawcom zleceń, celem zabezpieczenia należytego wykonania robót i/lub usunięcia wad i usterek w okresie udzielonej gwarancji na wykonany przez Podwykonawców przedmiot umowy/zlecenia, Spółka zazwyczaj dokonywała potrącenia (zatrzymania) z wartości wystawionych przez Podwykonawców faktur określonej procentowo kwoty tytułem:

1. kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy i/lub
2. kaucji gwarancyjnej usunięcia wad i usterek w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi za wady.

Powyższe kaucje – na podstawie zgodnej woli stron transakcji (Podwykonawcy i Spółki) – były potrącane (zatrzymywane) w ustalonym procencie od wartości netto lub brutto każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę na Spółkę. W związku z powyższym warunki realizacji uzgodnione między stronami przewidywały odrębne terminy płatności dla należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie prac lub ich części oraz odrębne terminy płatności w odniesieniu do zwrotu potrąconej (zatrzymanej) płatności tytułem:

1. kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy/zlecenia – zazwyczaj odnoszące się do momentu zakończenia prac przez Podwykonawcę, a więc podpisania protokołu odbioru końcowego robót i/lub
2. kaucji gwarancyjnej usunięcia wad i usterek – zazwyczaj odnoszące się do momentu zakończenia okresu gwarancyjnego, który zgodnie z postanowieniami umowy/zlecenia zazwyczaj wynosił od 3 do 5 lat.

W przypadku zakończenia realizacji prac oraz upływu terminu, na jaki dana kaucja została zatrzymana, winna ona być przez Spółkę Podwykonawcy zwrócona w terminach wskazanych w umowie/zleceniu (np. w ciągu 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego robót lub w ciągu 30 dni od upływu okresu gwarancyjnego usunięcia wad i usterek), o ile nie następowało wcześniej jej wykorzystanie (pokrycie roszczeń Spółki związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem lub nieusunięciem/nienależytym usunięciem wad i usterek w okresie gwarancyjnym).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że postanowienia poszczególnych umów zawieranych pomiędzy Spółką i Podwykonawcami a także postanowienia zleceń, mówiące o potrąceniu (zatrzymaniu) kaucji celem zabezpieczenia należytego wykonania robót i/lub usunięcia wad i usterek w okresie udzielonej gwarancji na wykonany przez Podwykonawców przedmiot umowy/zlecenia, posiadają m.in. następujące brzmienie:

1. „Z każdej faktury wystawionej przez Wykonawcę Zamawiający zatrzyma x% jej wartości jako gwarancję dobrego wykonania”.
2. „Z każdej faktury wystawionej przez Wykonawcę Zamawiający potrąci x% jej wartości jako gwarancję dobrego wykonania”.
3. „Zamawiający zatrzyma tytułem kaucji zabezpieczającej x% wynagrodzenia należnego Wykonawcy, z każdej kolejnej płatności realizowanej na jego rzecz”.
4. „Z każdej wystawionej przez Wykonawcę faktury nastąpi zatrzymanie czasowe – x% należności wartości faktury”.
5. „Zabezpieczeniem należytego wykonania umowy będzie kaucja gwarancyjna w wysokości x% wartości przedmiotu umowy/zlecenia”.
6. „Podwykonawca wnosi zabezpieczenie należytego wykonania w wysokości x% ceny ofertowej, w formie zabezpieczenia”.
7. „Celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Zamawiającego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Przedmiotu Umowy (Zlecenia) Wykonawca dostarczy Zamawiającemu w terminie 14 dni roboczych od dnia podpisania Umowy (Zlecenia), bezwarunkową, nieodwołalną gwarancję bankową lub gwarancję wiarygodnego towarzystwa ubezpieczeniowego, na kwotę stanowiącą x% wartości wynagrodzenia umownego, płatną na pierwsze żądanie, z terminem ważności do upływu 30 dni po dacie odbioru końcowego Przedmiotu Umowy/Zlecenia przez Inwestora, tj. 30.11.2014 r. W przypadku niedostarczenia Gwarancji w wyżej wskazanym terminie, Zamawiający według własnego wyboru uprawniony będzie do zatrzymania pełnej kwoty zabezpieczenia z pierwszych płatności należnych Wykonawcy”.
8. „Strony ustalają, iż celem zabezpieczenia należytego wykonania oraz zobowiązań w okresie gwarancji, podwykonawca zapłaci na rachunek bankowy Zamawiającego x% ogólnej kwoty kontraktu/zlecenia 3 dni od daty zawarcia kontraktu (otrzymania zlecenia). Jeżeli podwykonawca nie dokona przelewu na zabezpieczenie w tym terminie, Zamawiającemu przysługuje prawo potrącenia kwoty stanowiącej równowartość zabezpieczenia z faktur wystawianych przez Wykonawcę wedle swojego uznania, co w razie wątpliwości co do braku zapłaty w formie przelewu bankowego zgłaszanych przez Wykonawcę potwierdzi on pisemną informacją wysłaną Wykonawcy o dokonaniu takiego potrącenia wzajemnych wierzytelności”.

Zdarzały się również przypadki, że zlecenie wystawiane przez Spółkę Podwykonawcy nie zawierało postanowień dotyczących potrącenia (zatrzymania) kaucji celem zabezpieczenia należytego wykonania i/lub usunięcia wad i usterek, jednakże w praktyce kaucje były przez Spółkę potrącane (zatrzymywane) na mocy ustnych ustaleń między stronami, co potwierdzały częściowe protokoły odbioru wykonanych robót, na których umieszczano odpowiednio procent i kwotę zatrzymanej kaucji. Można więc spotkać się z sytuacją, że postanowienia dotyczące potrącenia (zatrzymania) kaucji celem zabezpieczenia należytego wykonania i/lub usunięcia wad i usterek, znajdują odzwierciedlenie jedynie w podpisanych protokołach odbioru poszczególnych etapów robót. Protokoły te wyrażają zgodną wolę stron w zakresie zabezpieczenia Spółki przez Podwykonawców za wykonane przez nich prace. W związku z czym opisany powyżej stan faktyczny w przedmiocie zatrzymywania kaucji odnosi się również do niniejszych przypadków.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

Czy w przypadku braku zapłaty przez Spółkę kaucji, określonej jako procent od wartości netto lub brutto faktury, zgodnie z cytowanymi powyżej postanowieniami, po upływie 150 dni od terminu płatności zatrzymanej kwoty kaucji, Spółka ma obowiązek skorygować odliczony VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania nr 1):

Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku skorygować odliczonego VAT naliczonego zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”), gdyż potrącenie (zatrzymanie) kaucji nie oznacza, że kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w całości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Finansowego): „kaucja jest to kwota pieniędzy, której celem jest zabezpieczenie interesów jednej ze stron umowy. Założeniem kaucji jest jej zwrot po zakończeniu umowy między stronami. Kaucja nie podlega jednak zwrotowi lub podlega częściowemu zwrotowi w przypadku nie wywiązania się lub niedbałego wywiązania się z umowy”.

Kaucja w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez podwykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy stronami.

W przypadku, gdy kaucje są potrącane (zatrzymywane) przy wypłacaniu należności Podwykonawcom za wykonane prace, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej (zatrzymanej) kaucji. Kwoty objętej cytowanymi powyżej postanowieniami nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Cytowane powyżej postanowienia, zdaniem Spółki odzwierciedlają bowiem zasady zawarte w art. 498 Kodeksu cywilnego, wprowadzające zasadę, że gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek takiego potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Takie potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż to Podwykonawca, na podstawie zgodnych ustaleń stron zobowiązany jest do zabezpieczenia interesów Spółki w okresie realizacji oraz w okresie gwarancyjnym. Z kolei Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty faktury. Powstałe w ten sposób wierzytelności wzajemne nadają się do potrącenia wzajemnego, uznawanego powszechnie za formę zapłaty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia (zatrzymania) przez Spółkę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji. Zatem kaucja będąca kwotą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania warunków umowy/zlecenia nie jest zapłatą w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania i podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu, o ile nie zostanie wykorzystana wcześniej na pokrycie roszczeń Spółki związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem powierzonego zakresu lub nieusunięciem/nienależytym usunięciem wad i usterek w okresie gwarancyjnym.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co więcej strony umowy, co do zasady, mogą dobrowolnie ustalić formę zawarcia umowy. Polskie prawo przewiduje możliwość zawierania umów w wielu formach, w tym także w formie ustnej, czy nawet w sposób dorozumiany (np. umowa o dzieło). Takie umowy również obowiązują i mają taką samą moc prawną, co umowy pisemne. Tylko w przypadku, gdy strony wyraźnie zastrzegły dokonanie czynności w określonej formie, czynność ta nie dochodzi do skutku bez zachowania zastrzeżonej formy.

Spółka zauważa również, iż niektóre przepisy prawa zastrzegają zawarcie danej umowy w określonej formie pod rygorem nieważności. Takim przypadkiem jest dla przykładu umowa o podwykonawstwo zawierana pomiędzy wykonawcą generalnym a poszczególnymi podwykonawcami, uregulowana w art. 6471 Kodeksu cywilnego. Jednakże w ocenie Spółki potrącenie (zatrzymanie) kaucji celem zabezpieczenia należytego wykonania robót i/lub usunięcia wad i usterek w okresie udzielonej gwarancji nie należy do istotnych postanowień umowy o roboty budowlane czy to zawartej na podstawie art. 647 Kodeksu cywilnego, jak i na podstawie art. 6471 Kodeksu cywilnego. Potrącenie (zatrzymanie) kaucji stanowi bowiem odrębny element stosunku zobowiązaniowego i może być zawarty zarówno w samej umowie jak i w odrębnym dokumencie (w niniejszym przypadku będą to częściowe protokoły odbioru robót z umieszczonymi na nich odpowiednio procentami i kwotami potrąconej (zatrzymanej) kaucji). Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 204/10: „W świetle art. 647 k.c, zawierającego definicję ustawową umowy o roboty budowlane, zarówno postanowienia umowne dotyczące terminów rękojmi, jak i sposobu zabezpieczenia roszczeń zamawiającego z tytułu rękojmi, nie należą do elementów przedmiotowo istotnych umowy o roboty budowlane <…>. Powszechnie używanego w kontraktach o roboty budowlane pojęcia „kaucja gwarancyjna” w takich przypadkach, jak w sprawie niniejszej, nie można odnosić do elementów konstrukcyjnych umowy kaucji, a można traktować je jedynie jako wyrażenie funkcjonujące w obrocie w sensie udzielenia zabezpieczenia należytego wykonania robót <…>”. W opisywanym przypadku strony, prócz umów, również na mocy odrębnych dokumentów, tj. częściowych protokołów odbioru robót, wyraziły zgodną wolę potrącenia (zatrzymania) kaucji z wynagrodzenia należnego Podwykonawcy, co potwierdza także brak podejmowanych przez danego Podwykonawcę czynności windykacyjnych w stosunku do kwot kaucji przed upływem okresu na jaki zabezpieczenie to zostało ustanowione. W niniejszej sprawie strony umówiły się, że Spółka dokonuje na rzecz Podwykonawcy płatności wynikających z faktur kwot pomniejszonych o wartość zatrzymywanej, na podstawie zgodnej woli stron, kaucji pieniężnych, co znajduje potwierdzenie czy to w zawartych umowach, czy też zleceniach przyjmowanych przez Podwykonawców do realizacji, czy wreszcie w podpisanych protokołach odbioru prac, podpisanych przez przedstawicieli obu stron. W tej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez Podwykonawcę w ramach inwestycji robót, ponieważ wynagrodzenie należne Podwykonawcy z tytułu ww. robót zostało przez Spółkę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji zostały przez nią tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że potrącenie (zatrzymanie) przez Spółkę części wynagrodzenia, stanowiącej kaucję, nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez nią z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia wynagrodzenia Podwykonawcom.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, jak wskazano wyżej, że Spółka ma prawo płatność wynikającą z faktur pomniejszyć o wartość potrąconej (zatrzymanej) kaucji pieniężnej za wykonanie robót przez Podwykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Spółka nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

Nawet jeśli powyższa argumentacja Spółki dotycząca potrącenia (zatrzymania) przez Spółkę części należności tytułem kaucji, prowadząc tym samym do jej całkowitego uregulowania, nie spotka się z uznaniem organu podatkowego, to w takim wypadku należy uznać, że z prawnego punktu widzenia w momencie potrącenia (zatrzymania) kaucji przez Spółkę dochodzi do odnowienia w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego. Spółka zgodnie z postanowieniami wiążącymi strony zobowiązuje się wypłacić Podwykonawcy kwotę potrąconą (zatrzymaną) z faktury po upływie okresu zabezpieczenia należytego wykonania i/lub okresie gwarancyjnym usunięcia wad i usterek (po pomniejszeniu o ewentualne należności Spółki pokryte z kaucji), niejako zapłatę za wykonaną usługę, ale jako zwrot kaucji – a więc z innego tytułu prawnego. To oznacza – zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego, że już w momencie zatrzymania kaucji nastąpiło uregulowanie zobowiązania Spółki wobec Podwykonawcy z tytułu wykonanych robót, a jednocześnie powstało nowe zobowiązanie Spółki do zwrotu kaucji – pod warunkiem niewystąpienia zobowiązań Podwykonawcy wobec Spółki.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że zatrzymane kwoty w związku z kaucją pieniężną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należnego wykonania lub usunięcia wad i usterek w okresie gwarancyjnym) – nie stanowią podstawy zobowiązującej Spółkę do skorygowania odliczonego podatku VAT zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, po upływie terminu 150 dni od daty wymagalności danej kaucji wstrzymanej przez Spółkę zgodnie z ustaleniami stron.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu WSA w Białymstoku z 20 listopada 2013 r. sygn. I SA/Bk 376/13, w którym Sąd uznał, że „późniejszy zwrot kwoty kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej. W konsekwencji, do tej części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Wykonawca nie ma zatem prawa do korekty podatku należnego, ani odpowiednio obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianych w tych przepisach terminach”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, w kwestiach objętych pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Z kolei, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Art. 89b ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku Wnioskodawca w ramach realizowanych na rzecz swoich klientów robót, podzlecał innym podmiotom (zwanym dalej „Podwykonawcami”) ich realizację w całości lub części.

Podwykonawcy wykonywali powierzone im prace, które rozliczane były na podstawie częściowych protokołów odbioru, w ślad za którymi wystawiane były faktury częściowe, a końcowe rozliczenie następowało po ostatecznym (końcowym) odbiorze robót (na jego podstawie Podwykonawcy wystawiali faktury końcowe).

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych między stronami (Spółką a Podwykonawcami) lub przekazanych Podwykonawcom zleceń, celem zabezpieczenia należytego wykonania robót i/lub usunięcia wad i usterek w okresie udzielonej gwarancji na wykonany przez Podwykonawców przedmiot umowy/zlecenia, Spółka zazwyczaj dokonywała potrącenia (zatrzymania) z wartości wystawionych przez Podwykonawców faktur określonej procentowo kwoty tytułem:

1. kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy i/lub
2. kaucji gwarancyjnej usunięcia wad i usterek w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi za wady.

Powyższe kaucje – na podstawie zgodnej woli stron transakcji (Podwykonawcy i Spółki) – były potrącane (zatrzymywane) w ustalonym procencie od wartości netto lub brutto każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę na Spółkę. W związku z powyższym warunki realizacji uzgodnione między stronami przewidywały odrębne terminy płatności dla należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie prac lub ich części oraz odrębne terminy płatności w odniesieniu do zwrotu potrąconej (zatrzymanej) płatności.

W przypadku zakończenia realizacji prac oraz upływu terminu, na jaki dana kaucja została zatrzymana, winna ona być przez Spółkę Podwykonawcy zwrócona w terminach wskazanych w umowie/zleceniu (np. w ciągu 30 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego robót lub w ciągu 30 dni od upływu okresu gwarancyjnego usunięcia wad i usterek), o ile nie następowało wcześniej jej wykorzystanie (pokrycie roszczeń Spółki związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem lub nieusunięciem/nienależytym usunięciem wad i usterek w okresie gwarancyjnym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy w przypadku braku zapłaty przez Spółkę kaucji, określonej jako procent od wartości netto lub brutto faktury, zgodnie z postanowieniami zawartymi pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami, po upływie 150 dni od terminu płatności zatrzymanej kwoty kaucji, Spółka ma obowiązek skorygować odliczony VAT naliczony zgodnie z art. 89b ustawy o VAT.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – (…) – „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady, ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zatem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę którą podwykonawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego podwykonawcy tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Zatem kaucja będąca kwotą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania warunków umowy nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W omawianej sytuacji zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę robót budowlanych, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. robót zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówione części kaucji zostały przez Wnioskodawcę tymczasowo zatrzymane, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że potrącenie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia, stanowiącej kaucję, nie jest równoznaczne z niewywiązaniem się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia podwykonawcy.

W analizowanej sytuacji strony zgodnie postanowiły, jak wskazano wyżej, że Wnioskodawca ma prawo płatność wynikającą z faktur pomniejszyć o wartość zatrzymanej kaucji pieniężnej jako gwarancję dobrego wykonania usług budowlanych przez podwykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez Wnioskodawcę potrącenia części wynagrodzenia jako kaucji utożsamiać z sytuacją, w której Wnioskodawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że zatrzymane kwoty jako kaucja gwarancyjna (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należnego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej potrąconej kwoty kaucji, zgodnie z art. 89b ustawy po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez podwykonawcę roboty budowlane.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 23 października 2015 r., sygn. IBPP2/4512-710/15/ICz – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach