SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia […] r. nr […] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.M.

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 26 października 2020 r. skarżąca – A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej także jako: spółka, wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę nagród uczestnikom programu motywacyjnego. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się organizacją oraz zarządzaniem programami lojalnościowymi. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z organizacją konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej, loterii i innych wydarzeń, mających na celu reklamę firmy klienta, jego produktów i marek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta/Sponsora usługę polegającą na organizacji programu motywacyjnego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub zawodową oraz kupujących w ramach tejże działalności produkty AGD wybranych marek u Klienta oraz dla podmiotów współpracujących w tymi podmiotami gospodarczymi w ramach działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą (Program). Program organizowany jest na podstawie Regulaminu opublikowanego na stronie www Programu oraz dostępnego w siedzibie Spółki (Regulamin). W treści Regulaminu Klient nazwany został „Głównym Organizatorem” jednakże za tym tytułem nie idą w ślad żadne formalne obowiązki spoczywające na Kliencie – są one bowiem w całości realizowane w ramach Programu przez Wnioskodawcę. Klient jest wyłącznie podmiotem, który zlecił Wnioskodawcy organizację Programu i finansuje jego przeprowadzenie. Program jest w całości finansowany przez Sponsora co oznacza, że Sponsor ponosi koszt jego organizacji przez Wnioskodawcę (koszt usługi marketingowej) oraz koszt związany z zakupem przez Wnioskodawcę oraz wydaniem na rzecz Uczestników Nagród w Programie (koszt nabycia towarów i usług). Nagrody w Programie nabywa, a następnie wydaje Wnioskodawca. Spółka zawarła z Klientem umowę o świadczenie usług marketingowych, w której treści strony postanowiły, że wynagrodzenie Spółki składa się z dwóch elementów kalkulacyjnych: jednego w postaci wynagrodzenia za obsługę Programu (poprowadzenia Programu), drugiego w postaci wynagrodzenia przewidzianego w celu nabycia i wydania nagród w Programie. Czasem środki na nabycie Nagród Klient wypłaca Spółce z góry (ewentualną nadwyżkę środków ponad kwotę wydaną na te nagrody Spółka zwraca Klientowi), a czasem Spółka najpierw nabywa Nagrody a później na podstawie dokumentów potwierdzających poniesione koszty, Klient zwraca Spółce tę kwotę. Część Nagród w Programie stanowią produkty AGD wprowadzone na rynek oraz sprzedawane pod wybranymi markami (Nagrody pod markami Sponsora). Nagrody pod markami Sponsora, tak jak wszystkie pozostałe Nagrody, wydawane są na rzecz Uczestników przez Spółkę. W celu realizacji Programu Spółka nabywa od Sponsora Nagrody pod markami Sponsora – nabycie przez Spółkę Nagród pod markami Sponsora dokumentowane jest poprzez wystawienie przez Sponsora na rzecz Spółki faktury. Następnie Spółka, wydając Nagrody pod markami Sponsora na rzecz Uczestników, dokumentuje tę czynność poprzez wystawienie na rzecz Uczestnika protokołu zdawczo-odbiorczego, zaś na rzecz Sponsora wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż na jego rzecz tych ruchomości (odpłatną dostawę towarów). Opisana w tym miejscu sprzedaż na rzecz Sponsora przez Spółkę Nagród pod markami Sponsora realizowana jest przez Spółkę z zachowaniem rynkowej marży przyjętej przez strony.

Celem Programu jest budowanie pozytywnych relacji oraz promocja Produktów wybranych marek poprzez narzędzia informatyczne dostępne na Stronie Internetowej Programu. Udział w Programie jest dobrowolny. Program nie jest grą hazardową w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm.). Program nie jest przeznaczony dla osób nabywających Produkty jako konsumenci w rozumieniu art. 22 (1) Kodeksu cywilnego lub innych podmiotów niewymienionych jako Uczestnicy.

W treści Regulaminu Wnioskodawca zawarł informację, że Nagrody wydane w ramach Programu stanowią: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Uczestnika (w przypadku Uczestników będących osobami fizycznymi), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) albo 2) przychód osoby prawnej (w przypadku Uczestników będących osobami prawnymi), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) i podlegają opodatkowaniu przez Uczestnika na zasadach ogólnych wynikających odpowiednio z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku Uczestnika nieprowadzącego pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, na takim Uczestniku ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w związku z otrzymaniem Nagrody; wartość Nagrody stanowi dla takiego Uczestnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. Uczestnikowi takiemu zostanie wystawiony i doręczony formularz PIT-11, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Warunkiem wydania Nagrody Uczestnikowi, o którym mowa powyżej, jest podanie przez niego danych niezbędnych do sporządzenia informacji podatkowej PIT-11, jeżeli obowiązek wystawienia takiej informacji wynika z przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Usługi marketingowe świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca Program w opisany wyżej sposób aktualnie prowadzi (zaistniały stan faktyczny), jak i będzie prowadzić w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

W piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy nie wyda Nagród w Programie, to kwoty otrzymane przez niego od Klienta tytułem równowartości wydawanych nagród będą podlegały zwrotowi na rzecz Klienta. Wnioskodawca na płaszczyźnie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonując zakupu Nagród od Sponsora ma oraz będzie miał prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (w rzeczywistości jest ich właścicielem), tj. nabywa te towary we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie są/będą wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Nagrody przyznawane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Programu (nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej), będą stanowić dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym Wnioskodawca, jako podmiot wydający Nagrodę, nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedynie do sporządzenia i przekazania Uczestnikom Programu i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o uzyskanym przez Uczestnika Programu przychodzie z tego tytułu? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Nagrody przyznawane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Programu (prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą), będą stanowić dla nich przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą spoczywać obowiązki płatnika? 3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Nagrody przyznawane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Zaproszonym (będącym pracownikami lub zleceniobiorcami Uczestników Nadrzędnych) należy traktować jako przyznawane w ramach „sprzedaży premiowej” lub „konkursu” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Pozostałe pytania (4-7 dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych i VAT).

W interpretacji indywidualnej z dnia […]r. udzielono odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Pytanie nr 3 uznano za bezprzedmiotowe. Natomiast w zakresie pozostałych pytań organ uznał za zasadne wydanie odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko wnioskodawcy co do postawionych pytań było następujące: odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć – tak, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Nagrody przyznawane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Programu (nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej), będą stanowić dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym Wnioskodawca, jako podmiot wydający Nagrody, nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedynie do sporządzenia i przekazania Uczestnikom Programu i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o uzyskanym przez Uczestnika Programu przychodzie z tego tytułu. Z kolei odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco – tak, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Nagrody przyznawane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Programu (prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą), będą stanowić dla nich przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą spoczywać obowiązki płatnika. Odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco – nie, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Nagrody przyznawane przez Wnioskodawcę Uczestnikom Zaproszonym (będącym pracownikami lub zleceniobiorcami Uczestników Nadrzędnych) nie należy traktować jako przyznawanych w ramach „sprzedaży premiowej” lub „konkursu” w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało przez organ uznane za nieprawidłowe (zarówno co do odpowiedzi na pytanie 1, jak i pytanie 2). Jak stwierdzono w uzasadnieniu interpretacji, kluczową kwestią dla oceny stanowiska Wnioskodawcy było ustalenie, który podmiot w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na treść przepisów art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie stanowi, że dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem. Płatnikiem jest podmiot, który zleca zorganizowanie danego przedsięwzięcia i ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych nagród. W przedmiotowej sprawie, ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji Programu będzie ponosił Sponsor – klient Wnioskodawcy. W związku z tym nie można uznać, że na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z u.p.d.o.f., bowiem Wnioskodawca będzie działał na zlecenie Klienta i nie będzie ponosił ekonomicznego ciężaru przyznawanych Nagród w Programie. Reasumując organ podkreślił, że Wnioskodawca nie może w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym być w ogóle uznany za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, od przekazywanych Nagród zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. Dlatego też twierdzenie Wnioskodawcy, że nie będą ciążyły na nim obowiązki płatnika w przypadku nagród wydanych przedsiębiorcom, ponieważ jest to dla nich przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe. Fakt, że kompleksową obsługą programu motywacyjnego zajmuje się Wnioskodawca, na podstawie zlecenia jednego ze swoich klientów – Sponsora, nie czyni Wnioskodawcy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym nie spoczywają na nim żadne obowiązki płatnika w związku z wydawaniem Nagród. Z uwagi na to, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku przyznawaniem Nagród z tytułu organizowania Programu, dalsze rozważania na temat uznania nagród przyznawanych przez Wnioskodawcę Uczestnikom Zaproszonym (będącym pracownikami lub zleceniobiorcami Uczestników Nadrzędnych) jako nagród przyznawanych w ramach „sprzedaży premiowej” lub „konkursu” są bezprzedmiotowe (pytanie nr 3).

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zaskarżyła ją w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego – art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przez uznanie, że skarżąca nie spełnia przesłanek do pełnienia funkcji płatnika, podczas gdy przesłanki te są spełnione; zdaniem skarżącej, organ błędnie przyjął, że płatnikiem jest zleceniodawca, podczas gdy podmiotem organizującym programy motywacyjne jest skarżąca i to ona dokonuje wydania nagród na rzecz zwycięzców i to ona powinna być uznana za podmiot zobowiązany do realizacji obowiązków płatnika;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 129, 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia swego stanowiska, w szczególności nieprzedstawienie kontrargumentów przeciwko argumentom przedstawionym przez skarżącą – w treści interpretacji brak jest polemiki z tezami skarżącej; b) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 O.p. przez brak udzielenia odpowiedzi na pytanie 3 i uznanie tej kwestii za bezprzedmiotową oraz nieprzedstawienie przez organ jakiegokolwiek uzasadnienia swego stanowiska.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

W replice na odpowiedź na skargę z dnia […] r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty i powołała się na nową interpretację wydaną wobec skarżącej (z dnia […]r.) na skutek wyroku WSA w Ł. z dnia 3 marca 2020 r. I SA/Łd 833/19 i wyroku NSA z dnia 25 listopada 2020 r. II FSK 1509/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do jej obowiązków jako płatnika w związku z wydaniem nagród uczestnikom programu motywacyjnego. Organ uznał, że skarżąca nie ma w tym zakresie żadnych obowiązków, bowiem nie jest płatnikiem – jest nim natomiast klient skarżącej (sponsor), który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji Programu.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 129, 121, 122 i 124 O.p. przez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu, a także art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 O.p. przez brak udzielenia odpowiedzi na pytanie 3.

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Wedle ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Jak stanowi z kolei ust. 7 pkt 1 cytowanego artykułu, jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Z przepisów tych nie wynika, by obowiązki płatnika miały związek z ponoszeniem ciężaru ekonomicznego świadczenia. Przeciwnie, w przepisach tych wyraźnie powiązano te obowiązki z „dokonywaniem świadczeń” z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1. Stanowisko skarżącej było więc w pełni zasadne, w przeciwieństwie do poglądu organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Na zasadność odmiennego, niż to przyjął organ, ujęcia problemu zwracano zresztą uwagę orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2020 r. II FSK 1915/18 wskazano, że przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W wyroku NSA z dnia 21 września 2020 r. II FSK 1195/18 przyjęto, że funkcję płatnika pełni podmiot, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, że wartość ekonomiczna dokonywanych przez ten podmiot świadczeń (wypłat) jest rekompensowana przez inny podmiot w ramach odrębnego stosunku prawnego. Istotne jest to, że podmiot dokonujący świadczenia (wypłaty) działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Podobnie, w wyroku NSA z dnia 2 września 2020 r. II FSK 1192/18 wskazano, że przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od ciężaru ekonomicznego świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w dotyczącym skarżącej bezpośrednio wyroku NSA z dnia 25 listopada 2020 r. II FSK 1509/20, którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Ł. z dnia z dnia 3 marca 2020 r. I SA/Łd 833/19, uchylającego niekorzystną dla skarżącej interpretację indywidualną z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd I instancji przyjął, że nietrafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym to zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Sąd wskazał, że art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jest skorelowany z art. 8 O.p., zawierającym definicję legalną płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zaznaczono, że przedmiotowe nagrody zostaną w przyszłości zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. W rezultacie to skarżąca jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej mu nagrody. Skoro z treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika wprost, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń, to nie ma podstaw, by w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest skarżąca, uznać za płatnika inny podmiot. W konsekwencji WSA stwierdził, że organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że skoro skarżąca nie pełni obowiązków płatnika, to nie będzie również miała obowiązku informacyjnego określonego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił to stanowisko i wskazał, że płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń, a w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca spełnia warunki uznania ją za płatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to spółka dokonuje świadczeń na rzecz uczestników akcji promocyjnych. Nagrody w przyszłości będą kupowane i nabywane przez skarżącą. Jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) spółki na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Innymi słowy wydanie nagród przez skarżącą, ewentualnie przekazanie środków pieniężnych uprawnionym objęte jest zakresem przedmiotowego świadczenia. Okoliczność, że wynagrodzenie spółki będzie tak skalkulowane, że uwzględniać będzie również środki na zakup nagród rzeczowych, których koszt jak twierdzi organ, „w efekcie pokrywa” klient, nie uzasadnia stanowiska, że płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest klient. Skarżąca nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych, należących do klienta. Nagrody zostaną zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. W rezultacie to spółka będzie tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że obowiązki związane z poborem podatku i złożeniem informacji spoczywają na podmiotach „dokonujących wypłaty” należności lub świadczeń (art. 41 ust. 4 i art. 42a u.p.d.o.f.), podmiotach „stawiających do dyspozycji podatnika” pieniądze lub wartości pieniężne (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), czy „dokonujących świadczeń” (art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ten ostatni przepis zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje właśnie skarżąca. Powołane przepisy w ogóle nie odnoszą się do powoływanego przez organ w skardze kasacyjnej kryterium ponoszenia ekonomicznego ciężaru nagród wypłacanych podatnikom.

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej w pełni podziela przedstawione wyżej poglądy orzecznictwa i w związku z tym stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne (art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), co uzasadniało jej uchylenie (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Zasadne były też podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 129, 121, 122 i 124 O.p. przez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu, a także art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121, 122 i 124 O.p. przez brak udzielenia odpowiedzi na pytanie 3, którą to odpowiedź organ uznał za bezprzedmiotową). Wobec niewątpliwego naruszenia prawa materialnego staje się jasne, że organ będzie miał obowiązek, wydając interpretację w ramach wykonania niniejszego wyroku, odpowiedzieć na pytanie nr 3. Odpowiedź na nie, w świetle oceny prawnej przedstawionej w tym wyroku, nie jest bowiem bezprzedmiotowa.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265).