SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 roku sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia […] r. nr […] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 918 (dziewięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z […] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia […]r. odmawiającą K. C. (dalej: „skarżący”, „podatnik”) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 30.559 zł.

Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący złożył w dniu 20 kwietnia 2020 r. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2019, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 364.460,30 zł i podatek należny w kwocie 74.228,00 zł. Następnie, w dniu 20 lipca 2020 r. podatnik złożył wniosek (uzupełniony pismami z dnia 26 sierpnia 2020 r. i 23 września 2020 r.) o zwrot pobranego podatku od zwróconej odprawy emerytalnej w kwocie 46.186,00 zł oraz zwróconego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w kwocie 1.116,00 zł. Organy podatkowe wyjaśniły, iż Sąd Najwyższy wypłacił skarżącemu w 2018 roku – jako Sędziemu Sądu Najwyższego, w związku z przejściem w stan spoczynku – odprawę emerytalną w wysokości 144.332,40 zł brutto (pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46.186,00 zł) oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 4.599.50 zł (pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.116,00 zł). W następstwie wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2507) skarżący powrócił do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku sędziego, a służbę na danym stanowisku ustawodawca uznał za nieprzerwaną. Fakt ten skutkował obowiązkiem zwrotu świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku. Sposób, tryb, rodzaje oraz termin zwrotu świadczeń określone zostały w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku. Wobec powyższego w dniu 22 lutego 2019 r. skarżący zwrócił kwotę 98.146,40 zł tytułem pobranej odprawy emerytalnej (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz kwotę 3.069,55 zł tytułem ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (tj. kwotę netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). W dniu 2 września 2020 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r., w którym osiągnięty dochód pomniejszony został o nienależnie pobrane świadczenia w łącznej kwocie 101.215,95 zł. W złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazał nadpłatę podatkową w wysokości 29.319,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za prawidłową decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia […] r., którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 w kwocie 30.559 zł w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT-37.

Organ odwoławczy uznał za bezsporne to, że w 2018 r. płatnik (Sąd Najwyższy) wypłacił skarżącemu odprawę emerytalną w wysokości 144.332,40 zł brutto, od której pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46.186,00 zł oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 4.599,50 zł, od którego pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.116,00 zł. Jak podkreślił, wymienione świadczenia stanowiły dla skarżącego przychody roku podatkowego 2018, stosownie do przepisów art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej: „p.d.f.”), a płatnik zasadnie, mając na uwadze zapisy przepisu art. 31 p.d.f., pobrał i odprowadził od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bezsporne jest również to, że w dniu 22 lutego 2019 r. skarżący dokonał zwrotu otrzymanych w 2018 roku odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Zwrotu przedmiotowych świadczeń podatnik dokonał w kwotach netto (odpowiednio 98.146,40 zł oraz 3.069,55 zł), tj. bez uwzględnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał – tak jak organ podatkowy pierwszej instancji – że skutki zwrotu otrzymanej odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop mogą być rozliczone, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został dokonany ten zwrot. Skutek podatkowy przewidziany w treści art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f. w postaci odliczenia od dochodu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń występuje w sytuacji, gdy zwrot tych świadczeń nastąpi w kwotach uwzględniających podatek dochodowy.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/12 – w uzasadnieniu którego stwierdzono, że „(…) konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia (…)” – organ odwoławczy uznał, iż nie zwracając nienależnie pobranych świadczeń w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, skarżący nie spełnił przesłanki do skorzystania z odliczenia od dochodu zwrotu tych świadczeń (określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f.). W ocenie organu odwoławczego, przepis ten wskazuje wprost, jakie składowe dokonanego zwrotu pozwalają na dokonanie przedmiotowego odliczenia, a są to kwoty wcześniej uzyskanego przez podatnika dochodu (czystego przysporzenia/kwota na rękę/netto) oraz zapłacony w związku z tym dochodem przez podatnika podatek lub podatek pobrany przez płatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący składając zeznanie roczne za 2018 rok pomniejszył należny podatek o kwoty prawidłowo obliczonych, pobranych i odprowadzonych przez płatnika do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy, dotyczących 2018 roku, w tym również od uzyskanej odprawy emerytalnej i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Rozliczenie podatku ujęte w tym zeznaniu zgodne było zatem z obowiązującymi przepisami prawa, a zwrot nienależnych świadczeń, który nastąpił w roku 2019, pozostawał bez wpływu na prawidłowość tego rozliczenia. Świadczy o tym chociażby brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., który skutki podatkowe zwrotu nienależnych kwot wiąże z rozliczeniem podatkowym za rok, w którym zwrot ten nastąpił. Zasada neutralności podatkowej, leżąca u podstaw przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., wymaga natomiast, ażeby podatnik chcący dokonać odliczenia z tytułu zwrotu nienależnych świadczeń, mogącego skutkować powstaniem nadpłaty podatku w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił zwrot świadczeń (w/w przepis nie uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu poprzez korektę zeznania za rok, w którym płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek), dokonał zwrotu tych świadczeń w kotach brutto, tj. obejmujących również zaliczki na podatek. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż zwrócenie płatnikowi nienależnego świadczenia w kwocie netto i późniejsze odliczenie go od dochodu doprowadzi do powstania po stronie podatnika nienależnego przysporzenia, bowiem w wyniku wyliczenia zobowiązania podatkowego za rok, w którym dokonano zwrotu, wygenerowana zostaje – tak jak w przedmiotowej sprawie – kwota podatku do zwrotu, tj. „nadpłata”, której źródłem nie jest wcześniejsza nienależna wplata podatku przez podatnika, lecz kwota netto zwrotu nienależnego świadczenia. Taki zabieg jest zaś sprzeczny z intencją ustawodawcy wprowadzającego powyższy przepis, mający na celu umożliwienie odzyskania przez podatnika odprowadzonego od nienależnego świadczenia podatku dochodowego. Oddając kwotę netto nienależnego świadczenia, podatnik nie doznaje uszczerbku w swoim majątku, natomiast zwracając kwotę brutto zwraca również kwotę odprowadzoną tytułem podatku do Skarbu Państwa, dlatego też ww. przepis ma ten zwrot podatku podatnikowi zrekompensować.

Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że nie istnieje po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. Tym samym złożone przez podatnika skorygowane zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2019 jest błędne i nie wywołuje skutków prawnych, dzieląc w ten sposób los wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. C. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a na podstawie art.145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: „p.p.s.a.”) o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji zgodnej z wnioskiem strony oraz zasądzenie poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 7h oraz art. 41b p.d.f., a także art. 72 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: „O.p.”) przez błędną ich wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2 , art. 122 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f., zgodnie z którym „podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika”.

W przepisie tym ustawodawca zezwolił na odliczenie od dochodu (podstawy opodatkowania) zwróconych przez podatnika kwot nienależnie pobranych lub otrzymanych świadczeń. Sąd zgadza się zatem z organami podatkowymi, że powyższy przepis ma na celu umożliwienie odzyskania podatku, który został odprowadzony przez podatnika od nienależnie wypłaconego świadczenia. Także w doktrynie wskazuje się, że powyższe odliczenie powodowane jest względami celowościowymi. Ma ono charakter ulgi „technicznej”. W przypadku konieczności zwrotu nienależnych świadczeń podatnik faktycznie nie uzyskuje dochodu odpowiadającego wartości zwróconego świadczenia. Świadczenie to było już jednak opodatkowane, najczęściej przez płatnika tego świadczenia, w formie zaliczki na podatek. Odliczenie od podatku zwrotów świadczeń, o których mowa, ma na celu odzyskanie potrąconych przez wypłacających te świadczenia zaliczek na podatek. Odliczenie od dochodu tych kwot jest również niezbędne, jeżeli weźmie się pod uwagę progresywny charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Uwzględnienie faktycznie nieosiągniętego dochodu w podstawie opodatkowania mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego „przejścia” do kolejnego przedziału skali podatkowej (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – PIT. Komentarz do art. 26, wyd. V, LEX 2015).

Sąd w tym składzie orzekającym zgadza się również z organami podatkowymi, że leżąca u podstaw przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f. zasada neutralności podatkowej wymaga, aby podatnik – chcący odzyskać w całości podatek zapłacony od nienależnie otrzymanego świadczenia – dokonał w kwotach brutto zwrotu tych świadczeń i w takiej wysokości dokonał odliczenia od dochodu. Wynika to z konstrukcji tego odliczenia, tj. pomniejszenia dochodu do opodatkowania, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania.

Sąd nie zgadza się jednak ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że „nie zwracając nienależnie pobranych świadczeń w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, skarżący nie spełnia przesłanki do skorzystania z odliczenia od dochodu zwrotu tych świadczeń”, gdyż konieczność zwrotu nienależnego świadczenia wraz z kwotą pobranego podatku (brutto) jest warunkiem zastosowania przedmiotowego odliczenia, co miałoby wynikać z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1284/12.

Należy podkreślić, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto żadnego warunku mówiącego o konieczności zwrotu nienależnego świadczenia w tzw. kwocie brutto, tj. wraz z kwotą pobranego podatku, aby można było skorzystać z odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f. W ocenie Sądu, podatnik, który nie zwróci całości nienależnie pobranego świadczenia, po prostu nie odzyskania w całości podatku (zaliczki na podatek), który został odprowadzony przez podatnika od tego świadczenia, gdyż odliczeniu podlegają tylko kwoty rzeczywiście dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, uprzednio zwiększających dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrot nienależnego świadczenia w tzw. kwocie netto (bez pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy) spowoduje, że podatnik dokona przedmiotowego zwrotu tylko w części i tylko o wartość tego zwróconego świadczenia będzie mógł pomniejszyć dochód przed opodatkowaniem.

Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie skarżący zwrócił płatnikowi kwotę 98.146,40 zł tytułem pobranej odprawy emerytalnej i kwotę 3.069,55 zł tytułem ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (tj. kwoty netto bez uwzględnienia pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), pomniejszając tym samym w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. dochód o nienależnie pobrane świadczenia w łącznej kwocie 101.215,95 zł i wykazując nadpłatę podatkową w wysokości 29.319,00 zł. Jednakże w rozliczeniu podatkowym za 2018 r. skarżący uwzględnił dochód – z tytułu odprawy emerytalnej w wysokości 144.332,40 zł i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w wysokości 4.599.50 zł – od którego płatnik (Sąd Najwyższy) pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio w kwocie 46.186,00 zł i 1.116,00 zł (razem 47.302 zł). Wynika z tego, że zwracając płatnikowi tylko część świadczenia związanego z nienależnie pobraną odprawą emerytalną i ekwiwalentem za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, skarżący mógł odzyskać tylko część podatku od tych kwot, które uprzednio (w roku 2018) zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.

Organy podatkowe, odmawiając podatnikowi możliwości odliczenia od dochodu nienależnego świadczenia zwróconego w części, naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną i przy stwierdzeniu, że skarżący w dniu 22 lutego 2019 r. dokonał zwrotu tylko części nienależnie pobranych świadczeń (odprawy emerytalnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy w łącznej kwocie 101.215,95 zł) – które uprzednio w roku 2018 zwiększyły w tej części dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy – powinny także sprawdzić prawidłowość dokonanego rozliczenia podatkowego w korekcie zeznania PIT-37. Ewentualne powstanie nadpłaty podatkowej (nawet mniejszej niż ta, o której zwrot wnioskuje podatnik) nie uprawnia organu podatkowego do arbitralnego stwierdzenia, że nie istnieje po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego – ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów – i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 1873/19, LEX nr 3031078).

Wprawdzie zgodnie z art. 75 § 4a O.p. „w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty”. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty w innej kwocie niż wskazana przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organ powinien stwierdzić w decyzji nadpłatę o określonej kwocie (innej niż wnioskował podatnik). Żeby to zrobić, musi określić w tej decyzji prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego od przedmiotu opodatkowania wskazanego przez podatnika we wniosku o nadpłatę i skorygowanej deklaracji oraz odnieść to do tego, co zapłacił podatnik, i w ten sposób ustalić nadpłatę (zob. L. Etel /red./ – Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 75, LEX/el. 2021).

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a.,.

Skarżący wnioskował o zastosowanie w sprawie art. 145a § 1 p.p.s.a., stanowiącym, że „w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu”. Sąd uznał jednak, iż nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w sprawie, gdyż istnieje małe prawdopodobieństwo aby w postępowaniu podatkowym, toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji, oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu nie zostały w należytym stopniu uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym samym sprawa nie została załatwiona w rozsądnym terminie (bez zbędnej zwłoki) po zwrocie akt administracyjnych.

I SA/Łd 238/21 – Wyrok WSA w Łodzi