Czy wydatki związane z organizacją spotkań promocyjnych, w tym na zakup artykułów spożywczych zużywanych podczas spotkań, stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań promocyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań promocyjnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 8 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-215/15-2/KJ (doręczonym w dniu 10 września 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 18 września 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 14 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Zakłady X działają jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową Y (dalej: „PGK”) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Spółka Reprezentująca PGK”).
Zgodnie z art. la ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, PGK została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego: (…) oraz Zakład (…) („Spółka Dominująca PGK”) posiadający min. 95% w ww. spółkach („Spółki Zależne PGK”).
Spółka Dominująca PGK, Spółka Reprezentująca PGK oraz Spółki Zależne PGK będą dalej łącznie zwane „Spółkami PGK”.
Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu (…) 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał Jej numer identyfikacji podatkowej.
Spółki PGK są producentami i dystrybutorami produktów leczniczych („Produkty”) w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki PGK zajmują się także prowadzeniem działań marketingowych i promocyjnych, wspierających sprzedaż oferowanych przez nich Produktów.

Prowadzona przez Spółki PGK reklama produktów leczniczych jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne („Prawo farmaceutyczne”) i obejmuje m.in. sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (dalej jako: „Spotkania Promocyjne” lub „Spotkanie”). Spotkania Promocyjne prowadzone są przez Konsultantów Medycznych Spółek PGK w specjalnie wynajętych pomieszczeniach oraz salach szpitalnych (na oddziałach), dotyczą prowadzonej przez Spółki PGK działalności gospodarczej i mają na celu informowanie o właściwościach oferowanych przez Spółkę produktów leczniczych.

W trakcie Spotkania Spółki PGK zapewniają zwyczajowy niewielki poczęstunek w postaci np.: posiłków oraz kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, ciastek, słodyczy, czy też innych drobnych przekąsek (dalej łącznie jako: „Poczęstunek”). Powyższy Poczęstunek jest nabywany przez Konsultantów Medycznych Spółek PGK i jest dokumentowany właściwymi fakturami VAT. Poczęstunek zapewniany uczestnikom ma charakter symboliczny i nie nosi znamion okazałości – wartość Poczęstunku zużywanego podczas Spotkania Promocyjnego nigdy nie przekracza 100 zł na uczestnika, a przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel tego Spotkania.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 września 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2015 r. podpisał Pan (…), pełnomocnik (…) zgodnie z załączonym do wniosku oryginałem pełnomocnictwa z dnia (…), podpisanym przez Pana (…) – Prezesa Zarządu oraz Panią (…) – Prokurenta.
Na dzień udzielenia pełnomocnictwa, tj. (…) 2014 r. Pan (…) był Prezesem Zarządu (…) oraz Pani (…) była Prokurentem Spółki. 
Na potwierdzenie powyższego w załączeniu przesłano dwa dokumenty KRS pobrane z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, które potwierdzają, że ww. osoby od dnia (…) 2014 r. do dnia (…) 2015 r. (w okresie w jakim zostało wydane pełnomocnictwo dla Pana …) wchodziły w skład organu uprawnionego do reprezentowania Spółki. Niemniej jednak Spółka dodatkowo załączyła do pisma oryginał pełnomocnictwa dla Pana (…) podpisane przez osoby, które aktualnie widnieją w KRS (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy wydatki związane z organizacją Spotkań Promocyjnych, w tym na zakup Artykułów Spożywczych zużywanych podczas Spotkań, stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z organizacją Spotkań Promocyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, zasadniczym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie dwóch przesłanek:

• pierwszej: istnienie związku przyczynowo-skutkowego (choćby niebezpośredniego) pomiędzy dokonanym wydatkiem a powstaniem/zwiększeniem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła;

• drugiej: wydatek nie znajduje się w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za odliczalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych przesłanek, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów skarbowych, przesłanka ta jest wypełniona w stosunku do prowadzonych działań reklamowych i promocyjnych. Niewątpliwie bowiem podejmowanie działań reklamowych i promocyjnych ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Wynika to z samej istoty takich działań, podejmowanych właśnie w tym celu, by zwiększyć rozpoznawalność reklamowanych produktów/usług oraz uwidocznić te produkty/usługi na rynku, co w konsekwencji przełożyć ma się korzystnie na ich sprzedaż (na zwiększenie sprzedaży bądź zachowanie na niezmniejszonym poziomie).

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok z dnia 7 marca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt 1729/03) który stwierdził: „Wydatki na cele reprezentacji i reklamy są kosztami pośrednimi, posiadającymi specyficzny charakter, bowiem nie występuje bezpośredni wpływ tych wydatków na powstanie przychodu. (…) Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, co polega głownie na prezentowaniu towarów, usług, ewentualnie marki cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą ilość potencjalnych nabywców do zakupu (korzystania z usługi). Jednym słowem poniesienie wydatków na reprezentację i reklamę, mimo, iż brak jest bezpośredniego związku między nimi a przychodem, podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, jeżeli podatnik wykaże związek takich wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Wskazać należy jednak, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji reklamy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zasadne jest odwołanie się w tej kwestii w pierwszej kolejności do właściwych przepisów regulujących zasady prowadzenia działalności gospodarczej na rynku farmaceutycznym – tj. do ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271, z późn. zm., dalej jako: „Prawo farmaceutyczne”).

Zgodnie z art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Art. 52 ust. 2 ww. ustawy dodatkowo wskazuje na przykładowe formy reklamy produktu leczniczego, do których zalicza się:

• reklama produktu leczniczego kierowana do publicznej wiadomości,

• reklama produktu leczniczego kierowana do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

• odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;

• dostarczanie próbek produktów leczniczych,

• sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

• sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Jednocześnie, jak wynika z regulacji art. 58 ust. 1 Prawa farmaceutycznego niedozwolone jest kierowanie do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania.

Niemniej, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, dozwoloną formą reklamy jest wręczanie wyłącznie takich przedmiotów, których wartość materialna nie przekracza kwoty 100 złotych, i które związane są z praktyką medyczną lub farmaceutyczną oraz opatrzone są znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

W tym kontekście, organizacja Spotkań Promocyjnych jest zgodna z ww. przepisami, gdyż:

• jest jedną z aktywności wskazanych w art. 52 ust. 3 Prawa farmaceutycznego;

• uczestnikami Spotkań są osoby uprawnione do wystawiania recept;

• przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel spotkania, w szczególności wartość Poczęstunku zużywanego podczas Spotkania Promocyjnego nigdy nie przekracza 100 zł na uczestnika.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy wydatki związane z organizacją Spotkań Promocyjnych, w tym w części dotyczącej zakupu Poczęstunku – jako wydatki związane z prowadzoną reklamą produktów leczniczych – wypełniają pierwszą z przestanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy rozważyć, czy wydatki związane z organizacją Spotkań promocyjnych nie mogą być uznane za jeden z rodzajów wydatków wskazanych w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę specyfikę analizowanych kosztów, wskazać należy, że ograniczenie w tym zakresie wynikać może przede wszystkim z ewentualnego zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów reprezentacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie uważa się za koszy uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji. Niemniej warto przywołać interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, który stwierdził: 
„1. wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków. 
2. Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc., tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych. 
3. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 28 (…) należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. 
4. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 updop (…), czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (…).

Reasumując należy stwierdzić, że analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (…) ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”.

Zgodnie z powyższą interpretacją wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie rozstrzyga, że wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, przy kwalifikowaniu wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunku, tj. nie ma znaczenia czy poczęstunek odbywał się w siedzibie firmy czy poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków.

Natomiast za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

W tym kontekście należy wskazać, że art. 58 ust. 1 Prawa farmaceutycznego wprost zakazuje organizacji spotkań promocyjnych, podczas których przejawy gościnności są nadmierne i wykraczają poza główny cel tego spotkania. W przypadku spełnienia ww. wymogów, podjęta aktywność stanowi dozwoloną prawem reklamę produktu leczniczego. A jeżeli określone działanie i związane z nim wydatki stanowią reklamę w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, w opinii Spółki nie mogą stanowić jednocześnie reprezentacji.

Reasumując, z uwagi na fakt, że:

• Poczęstunek podczas Spotkania ma zwyczajowy, symboliczny charakter;

• przejawy gościnności podczas Spotkań nie wykraczają poza główny cel Spotkania;

• Spotkania Promocyjne są związane z zakresem prowadzonej przez Spółki PGK działalności gospodarczej,

–w opinii Spółki, wydatki na organizację Spotkań Promocyjnych, w tym wydatki na zakup Poczęstunku, stanowią koszt zgodnej z prawem reklamy produktu leczniczego i w efekcie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu (…) 2014 r. wydał pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. IPTPB3/423-501/13-2/IR (we wniosku błędnie podano: IPTPB3/423-509/13-2/IR) w analogicznym stanie faktycznym jaki został zaprezentowany w niniejszym wniosku dla poprzedniczki Wnioskodawcy, tj. Podatkowej Grupy Kapitałowej (…) o numerze NIP (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. 
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 23 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-215/15-4/KJ – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi