Czy opisane nieodpłatne świadczenia usług wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt . 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt . 1 ww. ustawy?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 października 2015 r. (skutecznie doręczono 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 4 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 października 2015 r. (skutecznie doręczono 28 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca ma formę prawną narodowej instytucji kultury. Do zakresu działania wnioskodawcy należy upowszechnianie wartości stanowiących kulturalną i historyczną tożsamość narodu polskiego, ukazywanie historii państwowości polskiej, propagowanie wartości artystycznych i estetycznych kultury światowej, ze szczególnym uwzględnieniem jej związków z polską kulturą i historią. Wnioskodawca prowadzi działalność w szczególności przez:

1. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2. przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo;
3. zabezpieczanie i konserwację zgromadzonych zbiorów i zabytków;
4. inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizację zgromadzonych zbiorów;
5. organizowanie wystaw stałych i czasowych, w kraju i za granicą;
6. udostępnianie zbiorów oraz udzielanie informacji do celów naukowych, edukacyjnych i popularyzatorskich;
7. użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie z obowiązującymi przepisami;
8. prowadzenie i inspirowanie działalności naukowej i popularyzatorskiej, w statutowym zakresie;
9. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
10. prowadzenie badań archeologicznych;
11. prowadzenie działalności edukacyjnej;
12. opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji naukowych i popularnonaukowych z zakresu swojej działalności;
13. prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum;
14. współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami, organami administracji rządowej i samorządowej, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia przedmiotu działalności statutowej podatnika. Może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1. wynajmu i dzierżawy pomieszczeń Zamku Królewskiego w Warszawie – Muzeum;
2. usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
3. usług wspomagających edukację i jej pozaszkolne formy;
4. usług szkoleniowych;
5. organizowania lub współorganizowania spotkań i uroczystości o charakterze państwowym, a także dyplomatycznym, społecznym, naukowym, artystycznym i kulturalnym.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca świadczy także nieodpłatnie następujące usługi:

1. prawo do pobrania i wykorzystywania zdjęć wg ustalonego regulaminu,
2. udostępnianie powierzchni,
3. udostępnianie pokoi gościnnych.

Ad. 1) Zgodnie z ustanowionym przez Dyrektora Muzeum regulaminem pobrane fotografie mogą być wykorzystywane nieodpłatnie w następujących przypadkach:

• w celach naukowych, edukacyjnych i osobistych (własny użytek osobisty – nie komercyjny),

• w celu ich publikacji w wydawnictwach naukowych lub edukacyjnych do 1000 egzemplarzy.

Ad. 2) Wnioskodawca udostępnia odpłatnie powierzchnię na organizację imprez o charakterze m.in. komercyjnym, kulturalnym, artystycznym, społecznym, naukowym, dyplomatycznym itp. Podmioty, prowadzące działalność o charakterze komercyjnym oraz podmioty działające na zasadzie non-profit, instytucje filmowe, instytucje kultury mogą wnioskować o nieodpłatne udostępnienie takiej powierzchni.
Ad. 3) Wnioskodawca udostępnia odpłatnie pokoje gościnne osobom, które odwiedzają służbowo Zamek, ale też osobom, których pobyt nie jest związany z działalnością Muzeum. Wnioskodawca również udostępnia pokoje gościnne bez wynagrodzenia (opłaty) pracownikom Muzeum (w związku z wykonywaniem zadań służbowych), wykładowcom, kurierom towarzyszącym przy wystawach, pracownikom innych firm wykonujących prace w Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy opisane nieodpłatne świadczenia usług wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt . 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt . 1 ww. ustawy?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt . 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 pkt . 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy:

1. w zakresie nieodpłatnego udostępniania zdjęć, usługa ta całkowicie nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 8 ust. 2 pkt . 2 i tym samym nie zawiera się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług; udostępnianie zdjęć ściśle związane jest z działalnością Muzeum i służy popularyzacji tej działalności a także wypełnia cel tej działalności jakim jest upowszechnienie dziedzictwa narodowego;
2. nieodpłatne udostępnianie powierzchni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli wiąże się z działalnością Muzeum; do takiej nie można zaliczyć udostępniania powierzchni na cele komercyjne oraz imprezy o czysto komercyjnym charakterze; nieopodatkowane będzie udostępnienie powierzchni związane z realizacją celów statutowych opisanych w poz. 67 niniejszego wniosku, ponieważ nie wypełniają warunków zapisanych w art. 8 ust. 2 pkt . 2 i tym samym nie zawiera się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1ww. ustawy o podatku od towarów i usług;
3. nieodpłatne udostępnianie pokoi gościnnych na cele opisane w poz. 67 wniosku jako ściśle związane z działalnością Muzeum nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ również nie wypełniają warunków zapisanych w art. 8 ust. 2 pkt . 2 i tym samym nie zawiera się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że nieodpłatne udostępnianie powierzchni nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług jeżeli wiąże się z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opisaną w poz. 67 wniosku. Natomiast do powyższej działalności Wnioskodawcy nie można zaliczyć udostępniania powierzchni na cele komercyjne najemców oraz imprezy o czysto komercyjnym charakterze, np. imprezy firmowe zorganizowane przez podmioty nie związane z kulturą, gdyż taka działalność nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy wymienionym w poz. 67 wniosku.

Nieodpłatne udostępnianie pokoi gościnnych na cele opisane w poz. 67 wniosku jako ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ nie wypełniają warunków zapisanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 i tym samym nie zawiera się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wynajem związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 dotyczy pobytów służbowych takich osób jak, np.: wykładowa realizujący szkolenia i inną działalność edukacyjną na rzecz Wnioskodawcy, kurierzy towarzyszący przy wystawach realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, pracownicy innych firm wykonujący prace na rzecz Wnioskodawcy związane z powyższą działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 oraz pracownicy Wnioskodawcy realizujący zadanie służbowe również związane z ww. działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). 
W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane wyżej unormowanie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są czynności odpłatne, natomiast nieodpłatne świadczenie usług, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych m. in. w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

• w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),

• w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma formę prawną narodowej instytucji kultury. Do zakresu działania Wnioskodawcy należy upowszechnianie wartości stanowiących kulturalną i historyczną tożsamość narodu polskiego, ukazywanie historii państwowości polskiej, propagowanie wartości artystycznych i estetycznych kultury światowej, ze szczególnym uwzględnieniem jej związków z polską kulturą i historią. Wnioskodawca prowadzi działalność w szczególności przez gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie, przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo, zabezpieczanie i konserwację zgromadzonych zbiorów i zabytków, inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizację zgromadzonych zbiorów, organizowanie wystaw stałych i czasowych, w kraju i za granicą, udostępnianie zbiorów oraz udzielanie informacji do celów naukowych, edukacyjnych i popularyzatorskich, użyczanie i przyjmowanie w depozyt zbiorów zgodnie z obowiązującymi przepisami, prowadzenie i inspirowanie działalności naukowej i popularyzatorskiej, w statutowym zakresie, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, prowadzenie badań archeologicznych, prowadzenie działalności edukacyjnej, opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie publikacji naukowych i popularnonaukowych z zakresu swojej działalności, prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum, współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami, organami administracji rządowej i samorządowej, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia przedmiotu działalności statutowej podatnika. Może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy pomieszczeń Zamku Królewskiego w Warszawie – Muzeum, usług związanych z obsługą ruchu turystycznego, usług wspomagających edukację i jej pozaszkolne formy, usług szkoleniowych, organizowania lub współorganizowania spotkań i uroczystości o charakterze państwowym, a także dyplomatycznym, społecznym, naukowym, artystycznym i kulturalnym.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy także nieodpłatnie następujące usługi: prawo do pobrania i wykorzystywania zdjęć wg ustalonego regulaminu, udostępnianie powierzchni, udostępnianie pokoi gościnnych. Zgodnie z ustanowionym przez Dyrektora Muzeum regulaminem pobrane fotografie mogą być wykorzystywane nieodpłatnie w celach naukowych, edukacyjnych i osobistych (własny użytek osobisty – nie komercyjny) lub w celu ich publikacji w wydawnictwach naukowych lub edukacyjnych do 1000 egzemplarzy. Wnioskodawca wskazał, że udostępnia odpłatnie powierzchnię na organizację imprez o charakterze m.in. komercyjnym, kulturalnym, artystycznym, społecznym, naukowym, dyplomatycznym itp. Podmioty, prowadzące działalność o charakterze komercyjnym oraz podmioty działające na zasadzie non-profit, instytucje filmowe, instytucje kultury mogą wnioskować o nieodpłatne udostępnienie takiej powierzchni. Ponadto Wnioskodawca udostępnia odpłatnie pokoje gościnne osobom, które odwiedzają służbowo Zamek, ale też osobom, których pobyt nie jest związany z działalnością Muzeum. Wnioskodawca również udostępnia pokoje gościnne bez wynagrodzenia (opłaty) pracownikom Muzeum (w związku z wykonywaniem zadań służbowych), wykładowcom, kurierom towarzyszącym przy wystawach, pracownikom innych firm wykonujących prace w Muzeum.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z kwestią opodatkowania nieodpłatnego świadczenia wyżej wskazanych usług.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie zdjęć (prawo do pobrania i wykorzystywania zdjęć w celach naukowych, edukacyjnych i osobistych (na własny użytek osobisty- nie komercyjny) oraz w celu ich publikacji w wydawnictwach naukowych lub edukacyjnych do 1000 egzemplarzy) jest ściśle związane z działalnością jaką prowadzi Wnioskodawca., tj. jak wskazał Wnioskodawca upowszechnianie dziedzictwa narodowego. W konsekwencji nieodpłatne udostępnianie zdjęć w celach wyżej wskazanych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie znajdzie tutaj zastosowania. Również nieodpłatne udostępnianie powierzchni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli wiąże się z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opisaną w stanie faktycznym wniosku.

Natomiast, gdy Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie powierzchnie na cele komercyjne najemców oraz imprezy o czysto komercyjnym charakterze, wówczas takie udostępnienie podlega opodatkowaniu, na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż nie jest związane z działalnością jaką prowadzi Wnioskodawca. W odniesieniu do nieodpłatnego udostępnianiu pokoi gościnnych również należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udostępnianie pokoi gościnnych na cele działalności gospodarczej opisanej w stanie faktycznym wniosku jako ściśle związane z działalnością gospodarczą Muzeum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wypełnia warunków wynikających z art. 8 art. 2 ust. 2 ustawy. Także w przypadku udostępniania pokoi w celu pobytu służbowego osób, np. wykładowców realizujących szkolenia i inną działalność edukacyjną na rzecz Wnioskodawcy, kurierów towarzyszących przy wystawach realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, pracowników innych firm wykonujących prace na rzecz Wnioskodawcy związane z jego działalnością gospodarczą oraz pracowników Wnioskodawcy realizujących zadania służbowe, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 25 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-945/15-4/EK – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie