Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w mocy pozostaną wiążące interpretacje podatkowe, uzyskane przez nią na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/12, wniosku z 22 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym 12 i 15 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. i po 1 lipca 2007 r.– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. i po 1 lipca 2007 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 lutego 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1492/11/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 12 i 15 marca 2012 r.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1492/11/CzP, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. za prawidłowe, natomiast po 1 lipca 2007 r. za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 5 kwietnia 2012 r. Pismem z 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 24 maja 2012 r., Znak: IBPBI/2/4232-49/12/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Odpowiedź na ww. wezwanie została doręczona 28 maja 2012 r. Pismem z 22 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 czerwca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 lipca 2012 r., Znak: IBPBI/2/4240-54/12/CzP, IBRP/007-276/12 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 14 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: 
Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań szklanych, produkcji i remontów maszyn i urządzeń oraz obsługi (czyszczenia, napraw i remontów) opakowań transportowych. Spółka w toku swej wieloletniej działalności uzyskała szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, a odnoszących się do licznych kwestii, związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem. Obecnie Spółka posiada tylko jednego akcjonariusza. Dążąc do redukcji kosztów, związanych z bieżącą działalnością Spółki, w szczególności na polu sprawozdawczości finansowej, jak i kosztów zgromadzeń akcjonariuszy, jej Zarząd rozważa przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie przepisu art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: 
Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w mocy pozostaną wiążące interpretacje podatkowe, uzyskane przez Nią na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa?

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, zawartym w piśmie z 7 marca 2012 r. (wpływ do Organu 15 marca 2012 r.) wyjaśniono, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy interpretacji wydanych zarówno przed 1 lipca 2007 r., jak i po tej dacie. Innymi słowy, Spółka chce poznać status prawny wszystkich dotyczących ją interpretacji indywidualnych – bez względu na to, czy wydano je przed, czy po 1 lipca 2007 r.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, osoba prawna, powstała na skutek przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszystkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby przekształcanej. Przepis ten nie różnicuje tych praw na prawa wynikające z przepisu ustawy, czy prawa wynikające z opartej na tym przepisie czynności organu podatkowego. Ponadto, przepisy art. 14n Ordynacji przewidują odpowiednie zastosowanie przepisu m.in. art. 14k Ordynacji, który statuuje zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej, a niezmienionej interpretacji, również do spółki, której założyciele uzyskali przed jej założeniem interpretację odnoszącą się do działalności tej spółki. Ponadto art. 93e Ordynacji stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Oznacza to, że skoro brak przepisu mówiącego, że w odniesieniu do wydanych interpretacji nie następuje sukcesja, to sukcesja taka bezwarunkowo następuje. Z powyższego wynika, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wystąpienia sukcesji uniwersalnej, również w zakresie prawa podatkowego, przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie beneficjentem interpretacji wydanych na rzecz spółki akcyjnej. Podsumowując, zdaniem Spółki, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała jako rezultat jej przekształcenia, korzystać będzie na zasadzie sukcesji generalnej ze wszelkich praw przysługujących spółce przekształcanej (Spółce), w tym z ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się do wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1492/11/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. za prawidłowe, natomiast po 1 lipca 2007 r. za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W przedmiotowym wyroku WSA wskazał m.in., że: „przedmiotem sukcesji uniwersalnej mogą być uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej o ile już one istnieją. Czyli dotyczy to sytuacji, gdy adresat interpretacji do interpretacji tej się zastosował. Tylko wtedy więc, tj. w sytuacji zastosowania się „poprzednika” do treści adresowanej do niego interpretacji ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, jak już podkreślono, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika (płatnika, inkasenta) – w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał – konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się wnioskodawcy do wydanej wobec niego interpretacji przed skutkami jej zmiany stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do udzielonej mu interpretacji nie może szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tego prawa.” Zdaniem Sądu: „zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, nie zmieniła sytuacji następcy prawnego adresata interpretacji indywidualnej. Zarówno bowiem na gruncie wskazanego wcześniej przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie art. 93a w związku z art. 14k i nast. O.p. w obecnym brzmieniu, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Można powiedzieć, że w poprzednim stanie prawnym sukcesję praw wynikających z interpretacji podatkowych, unormowano dwukrotnie. Przepis art. 14d O.p. był w zasadzie przepisem zbędnym. Nieprawidłowa jest argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, odwołująca się do treści art. 93d O.p., który przewiduje, że art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, że skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Skoro z przepisów art. 14k-14m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się do interpretacji przez wnioskującego o jej udzielenie, a w dyspozycji art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, to zbyteczne było dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie.”

Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2015 r. II FSK 884/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W uzasadnieniu ww. wyroku oddalającym skargę tut. Organu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te odnoszą się również do przekształcenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich – art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93-93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejecie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek – brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 1 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art. 14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art. 14 i art. 14m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazując na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7-09, opubl. w ONSA i WSA z 2010 r., nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosownie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym – co do zasady – możliwe.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m O.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93a § 1 pkt 1 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.”

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (określana dalej „Ordynacja w poprzednim brzmieniu”), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji w poprzednim brzmieniu).

W myśl art. 14a § 4 Ordynacji w poprzednim brzmieniu, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji w poprzednim brzmieniu, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, jeśli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Ponadto zgodnie z art. 14d Ordynacji w poprzednim brzmieniu, przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji w poprzednim brzmieniu, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Z kolei z art. 14b § 5 Ordynacji w poprzednim brzmieniu wynikało, że Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Wydana w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie była źródłem prawa. Nie wiązała zatem w żaden sposób jej adresatów. Tak więc wnioskodawca po otrzymaniu interpretacji zachowywał swobodę działania. Mógł stosować się do wydanej interpretacji, lecz mógł ją również zignorować. Jednakże podstawowym skutkiem stosowania się do wydanej interpretacji jest to, że zastosowanie się do niej nie mogło szkodzić wnioskodawcy. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala się zobowiązania podatkowego bez uprzedniej zmiany albo uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji. Zatem moc wiążąca wydanych postanowień oraz ochrona z tego wynikająca była ograniczona czasowo. Momentem początkowym był moment otrzymania interpretacji, a końcowy dzień rozpoczęcia się następnego okresu rozliczeniowego (na gruncie podatku, którego dotyczy), po okresie, w którym ją zmieniono.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590, dalej: „ustawa zmieniająca”), dokonano zmiany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zmianie uległy m.in. przepisy dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych. Przepisy te zostały zawarte w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie do ustawy zmieniającej wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, że celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, była konieczność usunięcia „nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe”. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a „Interpretacje przepisów prawa podatkowego.”

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Powyższe oznacza, że interpretacje wydane przed wejściem w życie ustawy zmieniającej wygasają z mocy prawa wyłącznie w razie zmiany przepisów, których dotyczyły i podlegają zmianie jedynie na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zmiana przepisów proceduralnych nie spowodowała utraty mocy wiążącej interpretacji wydanych na podstawie Ordynacji w poprzednim brzmieniu. W oparciu o powyższe, stwierdzić zatem należy, że interpretacje te zachowują nadal moc wiążącą, aż do chwili ich zmiany lub uchylenia lub zmiany przepisów materialnego prawa podatkowego, będących podstawą ich wydania. Skutki prawne związane z wydaniem tych interpretacji, także po dniu 1 lipca 2007 r., należy oceniać wedle przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Stanowisko Spółki w tym zakresie należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem, ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków, ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Zasadniczym, wymiernym, sensu stricte prawem z wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustawowa gwarancja ochrony prawnej w przypadku i z tytułu zastosowania się do niej. Obejmuje ona każdego, kto zastosuje się do opublikowanej interpretacji ogólnej oraz adresatów interpretacji indywidualnych. Ponieważ interpretacje nie mają mocy formalnie wiążącej mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, uchylane – w przypadku ich zaskarżenia – przez sądy administracyjne oraz nieuwzględniane w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Szczególne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Przekształcenie jest zmianą formy prawnej funkcjonowania danego podmiotu w inną formę, bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot. Istotne znaczenie ma fakt, że podmiot przekształcany nie może być traktowany jako podmiot likwidowany ze względu na to, że prowadzona przez niego działalność jest kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, ale w innej formie prawnej. W związku z tym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja działalności przez podmiot przekształcany. Z powyższego wynika, że prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Prawo do ochrony na podstawie art. 14k (i następne) Ordynacji podatkowej przejdzie na podmiot przekształcony, o ile przysługiwało przed przekształceniem.

W świetle powyższego należy zauważyć, że z przepisów art. 14k-14m Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. w jasny sposób wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się do interpretacji przez wnioskującego o jej udzielenie, a w dyspozycji art. 93a § 1 Ordynacji wyraźnie wskazano, że osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z tego względu przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, znajdą zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy podlegającemu w przyszłości przekształceniu.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., jak i po 1 lipca 2007 r. jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-544/15/BD – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach