Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy ma prawo i obowiązek wystawiać duplikaty faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia i jako sprzedawca zostanie w takim wypadku wskazana Spółdzielnia pracy, co wynika z art. 106l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

 INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania duplikatów faktur przez podmiot przekształcony oraz danych jakie powinny zawierać – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania duplikatów faktur przez podmiot przekształcony oraz danych jakie powinny zawierać.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółdzielnia Pracy znajduje się w fazie przekształcenia w spółkę handlową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) stosownie do zapisów art. 203e i nast. ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.).

Przekształcenie formy prawnej nastąpi prawdopodobnie na dzień 1 lutego 2016 roku i zgodnie z art. 203g ustawy – Prawo spółdzielcze, Wnioskodawca stanie się spółką przekształconą z dniem wpisu do rejestru. Spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni, a zatem nastąpi tzw. sukcesja uniwersalna. „Powyższa zasada” sukcesji została również przeniesiona na grunt prawa podatkowego.

Prawdopodobnie już po dniu przekształcenia, Spółka z o. o. powstała z przekształcenia Spółdzielni pracy będzie (np. na życzenie kontrahentów) wystawiała duplikaty faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy ma prawo i obowiązek wystawiać duplikaty faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia i jako sprzedawca zostanie w takim wypadku wskazana Spółdzielnia pracy, co wynika z art. 106l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia Spółdzielni pracy ma prawo i obowiązek wystawić duplikat faktury VAT wystawionej przed dniem przekształcenia przez Spółdzielnię. Duplikat faktury VAT musi być wystawiony zgodnie z danymi zawartymi w pierwotnym dokumencie, jest więc powtórzeniem tych danych – jako sprzedawcę trzeba wpisać Spółdzielnię pracy, co wynika z art. 106l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 roku, nr 177. poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.) spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą). W art. 203g cytowana ustawa stanowi, iż przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Ponadto zgodnie z art. 203h tej ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni. Zatem art. 203h przewiduje tzw. sukcesję uniwersalną, która polega na przyjęciu, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki, które przysługiwały spółdzielni. Sukcesja uniwersalna dotyczy zarówno stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) w art. 93 § 1 i § 2 wyraźnie stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Efektem takiej regulacji jest fakt, że spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swoich poprzedników i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

W związku z wyżej wyrażoną zasadą sukcesji generalnej, odnosząc się do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, Spółka będzie miała prawo i obowiązek wystawiać duplikaty faktur wystawionych przez Spółdzielnie przed dniem przekształcenia.

Zgodnie z art. 1061 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1. podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
2. na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
3. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.

Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zatem, co do zasady duplikaty faktur winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną (podobnie uznał m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2010 r„ znak: ILPP2/443-507/10-2/SJ).

Jeżeli więc fakturę pierwotną wystawi Spółdzielnia, która została przekształcona i faktura zaginęła (uległa zniszczeniu) jej następca prawny czyli Spółka ma obowiązek wystawić jej duplikat. Duplikat faktury musi być wystawiony zgodnie z danymi zawartymi w pierwotnym dokumencie, jest więc powtórzeniem tych danych. Dlatego też jako sprzedawcę trzeba wpisać podmiot przejmowany (takie stanowisko przedstawia m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2010 r. znak: IPPP2-443-136/10-2/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21), zwanej dalej: Prawo spółdzielcze, spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Powyższy przepis zawarty jest w dziale VI (Przekształcenia spółdzielni pracy) ww. ustawy, który został dodany przez art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622, z późn. zm.) z dniem 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółką handlową jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z przepisem art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na mocy art. 93a § 2 pkt 1 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;

Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

W myśl art. 203g Prawo spółdzielcze, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię.

Zgodnie z art. 203h § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Spółka przekształcona – co wynika z treści § 2 powołanego przepisu – pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółdzielni przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 203h § 3 Prawo spółdzielcze, członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z kolei na mocy art. 203h § 5 ustawy Prawo spółdzielcze, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu „dawniej”, przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia.

Należy wskazać, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Mając na uwadze art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że z ograniczeniami wynikającymi z zastosowania art. 93e tej ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółdzielni Pracy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej Spółdzielni Pracy.

Na mocy art. 106a ustawy – przepisy Działu XI Rozdziału 1 zatytułowanego „Faktury” stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
3. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
4. państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według art. 106b ust. 3 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy – podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2. o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Stosownie do art. 106l ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1. podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
   1.  na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
   2. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2. nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:
   1. na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
   2. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3. podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
   1. na wniosek nabywcy lub dłużnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
   2. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

W myśl ust. 2 ww. artykułu ustawy, faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółdzielnia Pracy znajduje się w fazie przekształcenia w spółkę handlową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Prawdopodobnie już po dniu przekształcenia, Spółka z o. o. powstała z przekształcenia Spółdzielni pracy będzie (np. na życzenie kontrahentów) wystawiała duplikaty faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię pracy przed dniem przekształcenia.

Uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że Wnioskodawca jako następca prawny przejmie wszelkie prawa i obowiązki Spółdzielni, w tym także w zakresie wystawiania duplikatów faktur VAT. Podkreślić należy, iż podmiot będący następcą prawnym ma prawo, a zarazem i obowiązek wystawić duplikaty faktur VAT. Na Wnioskodawcy będą ciążyły wszystkie obowiązki, jakie spoczywałyby na Spółdzielni, gdyby podmiot ten nadal istniał, jak również przysługują mu takie same prawa (uprawnienia), jakie przysługiwałyby Spółdzielni.

Reasumując, stwierdzić należy iż Wnioskodawca po dniu rejestracji przekształcenia w KRS jest podmiotem zobowiązanym do wystawiania duplikatów faktur. Stwierdzić należy, iż duplikat faktury winien zostać wystawiony zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury bądź faktury korygującej. Z uwagi na powyższe, iż wystawiony duplikat ma stanowić egzemplarz jednobrzmiący z dokumentem pierwotnym, to powinien zawierać jako nazwę sprzedawcy nazwę Spółdzielni.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-537/15-2/ALN – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi