Czy koszt ugody jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2016 r. (data wpływu do BKIP w Łodzi – 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kwoty wynikającej z zawartej ugody w związku z niewykonaniem części umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do BKIP w Łodzi wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kwoty wynikającej z zawartej ugody w związku z niewykonaniem części umowy.
 
Wniosek ten pismem z 1 czerwca 2016 r., Znak: 1061-IPTPB3.4510.15.2016.1.IC został przesłany zgodnie z właściwością miejscową do działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (wpływ do tut. BKIP – 7 czerwca 2016 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”) wygrał przetarg nieograniczony na usługi których przedmiotem był odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych ze wszystkich nieruchomości Gminy X. Zlecający dodatkowo w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) i umowie zapisał – wykonanie w systemie zaprojektowania i budowy na terenie wskazanym przez Zamawiającego, gminnego punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych. Szczegółowy zakres rzeczowy zamówienia zawarty jest w SIWZ, która stanowi integralną część niniejszej umowy. Taka umowa miała dodatkowy zapis, co do wynagrodzenia – obowiązującą formą wynagrodzenia jest wynagrodzenie ryczałtowe. Spółka wykonywała cyklicznie swoje usługi w ramach głównej umowy i otrzymywała przypadający ryczałt miesięczny dla całej umowy. Gmina X regularnie płaciła za usługę. Co do części budowlanej Spółka otrzymała wszystkie pełnomocnictwa, ale w ciągu trwania umowy nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie wykonała tej części przedmiotu umowy. To prawda, że nie z własnej winy, ale jednak nie ulega wątpliwości, że kontrakt nie wykonano zgodnie – z opisem przedmiotu zamówienia – zamówienia publicznego wg PZP. Kierujący podmiotami, które zawarły kontrakt, po jego zakończeniu i ostatecznej zapłacie ostatniej faktury spisali ugodę i określili kwotę wynikającą z nie w pełni wykonanej umowy. Gmina wystawiła notę księgową na uzgodnioną kwotę, Spółka ją zapłaciła. Ważnym jest fakt, że Spółka pozostała na rynku usług i dalej kontynuuje swoją działalność, także w tej Gminie X.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego ujęto we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika m.in., że niewykonanie robót budowlanych wynika z uwarunkowań prawnych, na które Spółka nie miała wpływu mimo wykazania swego zaangażowania w czasie trwania umowy. To brak decyzji administracyjnej – pozwolenia na budowę obiektu uniemożliwił jego wykonanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy koszt ugody jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zapłacie kwoty ugody za nie w pełni wykonany kontrakt nie ma mowy o odszkodowaniu z tytułu wad jakościowych wykonanych usług, ani zwłoki w ich usunięciu. W ocenie Wnioskodawcy przypadek taki opisują przepisy art. 354 Kodeksu cywilnego wskazujące zasadę, że strony umów cywilnoprawnych powinny wykonywać swoje zobowiązania zgodnie z treścią tych umów w sposób odpowiadający ich celom społeczno-gospodarczym oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w danym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Ponadto przy wykonaniu zobowiązań, każdy dłużnik zobowiązany jest do wykazania należytej staranności przy uwzględnieniu art. 355 Kodeksu cywilnego. Naruszenie powyższych zasad stanowi niewykonanie albo nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z podpisanej umowy. Obowiązek naprawienia szkody obejmuje zarówno fizyczne straty, jak również utracone korzyści. Spółka nie poniosła kosztów wykonania robót budowlanych, a kontrakt w swej kwocie ryczałtowej obejmował także ich wykonanie. To prawda, że niewykonanie robót budowlanych wynika z uwarunkowań prawnych, na które Spółka nie miała wpływu mimo wykazania swego zaangażowania w czasie trwania umowy. To brak decyzji administracyjnej – pozwolenia na budowę obiektu uniemożliwił jego wykonanie. Spisana ugoda pozwoliła Spółce na kontynuowanie usług w zakresie poprzednim w Gminie X i na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów w dalszym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z umowy ugody są kosztem uzyskania przychodów Spółki i spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 upodp, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wymieniony w art. 16 updop.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wygrał przetarg nieograniczony na usługi których przedmiotem był odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych ze wszystkich nieruchomości Gminy X. Zlecający dodatkowo w SIWZ i umowie zapisał – wykonanie w systemie zaprojektowania i budowy na terenie wskazanym przez Zamawiającego, gminnego punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych. Umowa wskazywała, że obowiązującą formą wynagrodzenia jest wynagrodzenie ryczałtowe. Spółka wykonywała cyklicznie swoje usługi w ramach głównej umowy i otrzymywała przypadający ryczałt miesięczny dla całej umowy. Gmina X regularnie płaciła za usługę. W ciągu trwania umowy Spółka nie uzyskała pozwolenia na budowę i nie wykonała tej części przedmiotu umowy. Nastąpiło to nie z własnej winy Spółki, ale nie ulega wątpliwości, że kontrakt nie wykonano zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia. Kierujący podmiotami, które zawarły kontrakt, po jego zakończeniu i ostatecznej zapłacie ostatniej faktury spisali ugodę i określili kwotę wynikającą z nie w pełni wykonanej umowy. Gmina wystawiła notę księgową na uzgodnioną kwotę, Spółka ją zapłaciła. Spółka nadal pozostała na rynku usług i dalej kontynuuje swoją działalność, także w tej Gminie X.

Zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej „Kc”) przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Podmioty publicznoprawne mogą zawierać ugody w takim zakresie, w jakim pozostają w stosunku prawnym wynikającym z prawa prywatnego. Przedmiotem ugody jest istniejący uprzednio między jej stronami stosunek prawny, który ma charakter cywilnoprawny. Przez ustępstwo należy rozumieć jakiekolwiek osłabienie pierwotnie zajmowanej pozycji w ramach stosunku prawnego, w szczególności zmniejszenie rozmiaru uprawnienia (jakość, ilość), zrzeczenie się uprawnienia, zmiana sposobu wykonywania uprawnienia na mniej korzystny. Ustępstwa nie muszą być obiektywnie ekwiwalentne. Umowa ugody jest umową wzajemną, zobowiązującą, kauzalną i konsensualną. Może być zawarta – co do zasady – w formie dowolnej. Ugoda określa na nowo treść łączącego strony stosunku prawnego.

W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze opis stanu faktycznego dokonany przez Wnioskodawcę oraz zaprezentowanych regulacji prawnych należy przyjąć, że Wnioskodawca zapłacił określoną kwotę pieniężną z tytułu zawarcia umowy ugody na tle uprzednio zawartej umowy w sprawie zamówienia publicznego, która to kwota nie stanowiła odszkodowania. Jednocześnie należy wskazać, że uprzednio zawarta umowa nie została wykonana w całości na skutek okoliczności, za które wykonawca nie może odpowiadać – bo jak stwierdza – nie było w tym jego winy.

W celu zakwalifikowania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy wobec tego sprawdzić, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, gdy strona nie realizuje zawartej umowy, ponieważ pojawiły się okoliczności, za które nie ponosi winy. W tym więc kontekście istotne jest, aby podatnik kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywał tego również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co nie zawsze oznacza, że ten cel zostanie osiągnięty. W świetle powyższego, istotne jest, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi) towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 updop oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje podatkowoprawne), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek, z perspektywy art. 15 ust. 1 updop, jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika począwszy od momentu zawarcia umowy, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych w trakcie jej realizowania w porównaniu z pierwotnie istniejącymi (tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy), aż do bezpośrednich motywów determinujących decyzję o zawarciu ugody i wypłacie określonej kwoty tytułem rekompensaty. Chodzi zatem o podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi) są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika.

Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro w momencie zawarcia umowy i jej realizacji (aż do zawarcia ugody) Spółka dochowała należytej staranności (w tym w zakresie należytego wypełniania warunków zawartej umowy), a zawarcie ugody było racjonalne, gospodarczo uzasadnione i było konsekwencją okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności (w szczególności, że były od niej niezależne), można przyjąć, że wydatek z tytułu zapłaty określonej kwoty na mocy ugody – może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postepowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Wskazać przy tym należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają okoliczności stanu faktycznego, które były niezależne od Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna z 27 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-514/16/JP – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach